IFRS 15

Documentos do IASB publicados para acompanhar a

IFRS 15

Receita de Contratos com Clientes

O texto da norma em separado, IFRS 15, está contido na Parte A desta edição. O texto da Base para Conclusões na IFRS 15 está contido na Parte C desta edição. Sua data de vigência, quando emitida, foi 1º de janeiro de 2017. Em setembro de 2015, o Conselho emitiu Data de Vigência da IFRS 15 que postergou a data de vigência para 1º de janeiro de 2018. Esta parte apresenta os seguintes documentos:

EXEMPLOS ILUSTRATIVOS APÊNDICE

Alterações à orientação sobre outras Normas

Conteúdo

IFRS 15 – RECEITA DE CONTRATOS COM CLIENTES

EXEMPLOS ILUSTRATIVOS

do parágrafo

IDENTIFICAÇÃO DO CONTRATO EI2

Exemplo 1—Possibilidade de cobrança da contraprestação

Exemplo 2—A contraprestação não é o preço declarado – concessão de preço implícito

Exemplo 3—Concessão de preço implícito

Exemplo 4—Reavaliação dos critérios para identificar um contrato

MODIFICAÇÕES CONTRATUAIS EI18

Exemplo 5—Modificação de um contrato de mercadorias

Exemplo 6—Alteração no preço de transação após uma modificação contratual Exemplo 7—Modificação de um contrato de prestação de serviços

Exemplo 8—Modificação resultante de um ajuste de equilíbrio cumulativo na receita

Exemplo 9—Alteração não aprovada em extensão e preço

IDENTIFICAÇÃO DAS OBRIGAÇÕES DE DESEMPENHO EI44

Exemplo 10—Produtos e serviços não são distintos

Exemplo 11—Determinando se os produtos ou serviços são distintos Exemplo 12—Promessas explícitas e implícitas em um contrato

OBRIGAÇÕES DE DESEMPENHO SATISFEITAS AO LONGO DO TEMPO EI66

Exemplo 13—O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios Exemplo 14—Avaliação de uso alternativo e direito a pagamento Exemplo 15—Ativo não tem uso alternativo para a entidade

Exemplo 16—Direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a data presente

Exemplo 17—Avaliando se a obrigação de desempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo

MENSURAÇÃO DO PROGRESSO PARA SATISFAÇÃO

COMPLETA DE UMA OBRIGAÇÃO DE DESEMPENHO EI91

Exemplo 18—Mensuração do progresso ao disponibilizar produtos ou serviços Exemplo 19—Materiais não instalados

CONTRAPRESTAÇÃO VARIÁVEL EI101

Exemplo 20—Multa dá origem a contraprestação variável Exemplo 21—Estimativa de contraprestação variável

ESTIMATIVAS LIMITADORAS DE CONTRAPRESTAÇÃO VARIÁVEL EI109

Exemplo 22—Direito de devolução Exemplo 23—Concessões de Preço

Exemplo 24—Incentivo de desconto por volume Exemplo 25—Honorários de gestão sujeitos à restrição

A EXISTÊNCIA DE UM COMPONENTE DE FINANCIAMENTO

SIGNIFICATIVO NO CONTRATO EI134

Exemplo 26—Componente de financiamento significativo e direito de devolução Exemplo 27—Pagamentos retidos em um contrato de longo prazo

Exemplo 28—Determinação da taxa de desconto

Exemplo 29—Pagamento antecipado e avaliação da taxa de desconto Exemplo 30—Pagamento antecipado

CONTRAPRESTAÇÃO NÃO MONETÁRIA EI155

Exemplo 31—Direito a contraprestação não monetária

CONTRAPRESTAÇÃO A PAGAR A UM CLIENTE EI159

Exemplo 32—Contraprestação a pagar a um cliente

ALOCAÇÃO DO PREÇO DE TRANSAÇÃO ÀS OBRIGAÇÕES DE DESEMPENHO EI163

Exemplo 33—Metodologia de Alocação Exemplo 34—Alocação de um desconto

Exemplo 35—Alocação de contraprestação variável

CUSTOS DO CONTRATO EI188

Exemplo 36—Custos incrementais de obtenção de um contrato Exemplo 37—Custos que dão origem a um ativo

APRESENTAÇÃO EI197

Exemplo 38—Passivo contratual e a receber

Exemplo 39—Ativo contratual reconhecido para o desempenho da entidade Exemplo 40—Recebível reconhecido para o desempenho da entidade

DIVULGAÇÃO EI209

Exemplo 41—Desagregação de receita – divulgação quantitativa

Exemplo 42—Divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes

Exemplo 43—Divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes – divulgação qualitativa

GARANTIAS EI222

Exemplo 44 – Garantias

CONTRAPRESTAÇÕES DO PRINCIPAL VERSUS AGENTE EI230

Exemplo 45—Providenciando o fornecimento de produtos ou serviços (a entidade é um agente)

Exemplo 46—Promessa de fornecer produtos ou serviços (a entidade é um principal)

Exemplo 46A – Promessa de fornecer produtos ou

serviços (a entidade é um principal) EI238A

Exemplo 47 – Promessa de fornecer produtos ou serviços (a entidade é um principal)

Exemplo 48 – Providenciando o fornecimento de produtos ou serviços (a entidade é um agente)

Exemplo 48A – A Entidade é um principal e um agente no mesmo contrato EI248A OPÇÕES DE CLIENTES PARA PRODUTOS OU SERVIÇOS ADICIONAIS EI249

Exemplo 49—Opção que dá ao cliente um direito material (voucher de desconto)

Exemplo 50—Opção que não dá ao cliente um direito material (produtos ou serviços adicionais)

Exemplo 51—Opção que dá ao cliente um direito material (opção de renovação)

Exemplo 52—Programa de fidelidade do cliente

HONORÁRIOS INICIAIS NÃO RESTITUÍVEIS EI271

Exemplo 53—Honorários iniciais não restituíveis

LICENCIAMENTO EI275

Exemplo 54—Direito de utilizar propriedade intelectual Exemplo 55—Licença de propriedade intelectual Exemplo 56—Identificação de uma licença distinta Exemplo 57—Direitos de franquia

Exemplo 58—Acesso a propriedade intelectual Exemplo 59—Direito de utilizar propriedade intelectual

Exemplo 60—Royalty sobre vendas em troca de uma licença de propriedade intelectual Exemplo 61—Acesso a propriedade intelectual

ACORDOS DE RECOMPRA EI314

Exemplo 62—Acordos de recompra

ACORDOS DO TIPO FATURAR E MANTER (ACORDOS ONDE

HÁ O FATURAMENTO, MAS NÃO HÁ A ENTREGA) EI322

Exemplo 63—Acordo do tipo faturar e manter (acordo onde há o faturamento mas não há a entrega)

APÊNDICE

Alterações à orientação sobre outras Normas

IFRS 15 – Receita de Contratos com Clientes

Exemplos Ilustrativos

Estes exemplos acompanham a IFRS 15, mas não fazem parte dela. Eles ilustram aspectos da IFRS 15, mas não se destinam a fornecer orientação interpretativa.

EI1 Estes exemplos retratam situações hipotéticas que ilustram como uma entidade poderia aplicar alguns dos requisitos da IFRS 15 a aspectos específicos de um contrato com um cliente com base nos fatos limitados apresentados. A análise em cada exemplo não pretende representar a única forma pela qual os requisitos poderiam ser aplicados, nem são exemplos que pretendem ser aplicados somente ao setor específico ilustrado. Embora alguns aspectos dos exemplos possam estar presentes em situações reais, todos os fatos e circunstâncias relevantes de uma situação específica precisariam ser avaliados ao aplicar a IFRS 15.

Identificação do contrato

EI2 Os exemplos 1–4 ilustram os requisitos dos parágrafos 9–16 da IFRS 15 sobre identificação do contrato.

Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados nesses exemplos:

(a) a interação do parágrafo 9 da IFRS 15 com os parágrafos 47 e 52 da IFRS 15 sobre estimar contraprestação variável (Exemplos 2–3); e

(b) parágrafo B63 da IFRS 15 sobre contraprestação na forma de royalties sobre vendas ou sobre uso em licenças de propriedade intelectual (Exemplo 4).

Exemplo 1—Possibilidade de cobrança da contraprestação

EI3 Uma entidade, incorporadora imobiliária, celebra um contrato com um cliente para a venda de um edifício por UM1 milhão.1 O cliente pretende abrir um restaurante no edifício. O edifício está localizado em uma área onde novos restaurantes enfrentam elevados níveis de concorrência e o cliente tem pouca experiência no setor de restaurantes.

EI4 O cliente paga um depósito não restituível de UM50.000 no início do contrato e celebra um contrato de financiamento de longo prazo com a entidade para os 95% remanescentes da contraprestação prometida. O acordo de financiamento é estabelecido em uma base “non recourse”, que significa que se o cliente inadimplir, a entidade pode retomar a posse do edifício, mas não pode buscar compensação adicional do cliente, mesmo se a garantia não cobrir o valor total do empréstimo devido. O custo do edifício da entidade é de UM600.000. O cliente obtém o controle do edifício no início do contrato.

EI5 Ao avaliar se o contrato atende aos critérios do parágrafo 9 da IFRS 15, a entidade conclui que o critério do parágrafo 9(e) da IFRS 15 não é atendido porque não é provável que a entidade venha a receber a contraprestação à qual tem direito em troca da transferência do edifício. Ao chegar a essa conclusão, a entidade observa que a capacidade e a intenção do cliente de pagar podem ser duvidosas devido aos seguintes fatores:

(a) o cliente pretende amortizar o empréstimo (que tem um saldo significativo) fundamentalmente a partir da receita gerada de seu negócio de restaurante (que é um negócio que enfrenta riscos significativos devido à elevada concorrência no setor e à experiência limitada do cliente);

(b) o cliente não possui outra receita ou ativos que possam ser utilizados para amortizar o empréstimo; e

1 Nesses exemplos, os valores monetários são denominados em “unidades de moeda (UM)”.

(c) a responsabilidade do cliente referente ao empréstimo está limitada pois o empréstimo é do tipo “non recourse”.

EI6 Devido ao fato de os critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 não serem atendidos, a entidade aplica os parágrafos 15–16 da IFRS 15 para determinar a contabilização do depósito não restituível de UM50.000. A entidade observa que nenhum dos eventos descritos no parágrafo 15 ocorreu – ou seja, a entidade não recebeu substancialmente a totalidade da contraprestação e não rescindiu o contrato. Consequentemente, de acordo com o parágrafo 16, a entidade contabiliza o pagamento de UM50.000 não restituível como um passivo de depósito. A entidade continua a contabilizar o depósito inicial, bem como quaisquer pagamentos futuros do principal e dos juros, como um passivo de depósito, até a ocasião em que a entidade conclui que os critérios do parágrafo 9 são cumpridos (ou seja, a entidade é capaz de concluir que é provável que a entidade receba a contraprestação) ou um dos eventos do parágrafo 15 tenha ocorrido. A entidade continua a avaliar o contrato de acordo com o parágrafo 14 para determinar se os critérios do parágrafo 9 são subsequentemente cumpridos ou se os eventos do parágrafo 15 da IFRS 15 ocorreram.

Exemplo 2—A contraprestação não é o preço declarado – concessão de preço implícito

EI7 Uma entidade vende 1.000 unidades de um medicamento controlado a um cliente por uma contraprestação prometida de UM1 milhão. Essa é a primeira venda da entidade a um cliente em uma nova região, que está passando por uma dificuldade econômica significativa. Dessa forma, a entidade espera que não seja capaz de receber do cliente o valor total da contraprestação prometida. Apesar da possibilidade de não receber todo o valor, a entidade espera que a economia da região se recupere durante os próximos dois ou três anos e determina que o relacionamento com o cliente ajudaria a estabelecer relacionamentos com outros clientes em potencial na região.

EI8 Ao avaliar se o critério do parágrafo 9(e) da IFRS 15 é atendido, a entidade também considera os parágrafos 47 e 52(b) da IFRS 15. Com base na avaliação dos fatos e circunstâncias, a entidade determina que espera oferecer uma concessão de preço e aceitar um valor menor de contraprestação do cliente. Consequentemente, a entidade conclui que o preço de transação não é UM1 milhão e, portanto, a contraprestação prometida é variável. A entidade estima a contraprestação variável e determina que espera ter direito a UM400.000.

EI9 A entidade considera a capacidade e a intenção do cliente de pagar a contraprestação e conclui que ainda que a região esteja passando por dificuldade econômica, é provável que receba UM400.000 do cliente. Consequentemente, a entidade conclui que o critério do parágrafo 9(e) da IFRS 15 é atendido com base em uma estimativa de contraprestação variável de UM400.000. Além disso, com base em uma avaliação dos termos contratuais e de outros fatos e circunstâncias, a entidade conclui que os outros critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 também são atendidos. Consequentemente, a entidade contabiliza o contrato com o cliente de acordo com os requisitos da IFRS 15.

Exemplo 3—Concessão de preço implícito

EI10 Uma entidade, um hospital, presta serviços médicos a um paciente sem cobertura de seguro na sala de emergência. A entidade não prestou serviços médicos anteriormente a esse paciente, mas é obrigada por lei a prestar serviços médicos a todos os pacientes em sala de emergência. Devido à condição do paciente na chegada ao hospital, a entidade presta os serviços imediatamente e, portanto, antes que a entidade possa determinar se o paciente está comprometido em cumprir suas obrigações decorrentes do contrato pelos serviços médicos prestados. Consequentemente, o contrato não atende aos critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 e, de acordo com o parágrafo 14 da IFRS 15, a entidade continuará a avaliar sua conclusão com base nos fatos e circunstâncias atualizados.

EI11 Após prestar os serviços, a entidade obtém informações adicionais sobre o paciente, incluindo uma revisão dos serviços prestados, dos honorários normais desses serviços e da capacidade e intenção do paciente de pagar a entidade pelos serviços prestados. Durante sua revisão, a entidade observa que seu honorário normal pelos serviços prestados na sala de emergência é de UM10.000. A entidade também

revisa as informações do paciente e para ser consistente com suas políticas enquadra o paciente em uma categoria de cliente com base na avaliação da entidade sobre a sua capacidade e intenção de pagar.

EI12 Antes de reavaliar se os critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 foram atendidos, a entidade considera os parágrafos 47 e 52(b) da IFRS 15. Embora a taxa normal pelos serviços seja de UM10.000 (que pode ser o valor cobrado do paciente), a entidade espera aceitar um valor inferior de contraprestação pelos serviços. Consequentemente, a entidade conclui que o preço de transação não é UM10.000 e, portanto, a contraprestação prometida é variável. A entidade revisa seu histórico de recebimentos de caixa dessa categoria de cliente e outras informações pertinentes sobre o paciente. A entidade estima a contraprestação variável e determina que espera ter direito a UM1.000.

EI13 De acordo com o parágrafo 9(e) da IFRS 15, a entidade avalia a capacidade e a intenção do paciente de pagar (ou seja, o risco de crédito do paciente). Com base em seu histórico de cobrança de pacientes nessa categoria de cliente, a entidade conclui que é provável que ela receba UM1.000 (que é a estimativa de contraprestação variável). Além disso, com base em uma avaliação dos termos contratuais e de outros fatos e circunstâncias, a entidade conclui que os outros critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 também são atendidos. Consequentemente, a entidade contabiliza o contrato com o paciente de acordo com os requisitos da IFRS 15.

Exemplo 4—Reavaliação dos critérios para identificar um contrato

EI14 Uma entidade licencia uma patente a um cliente em troca de um royalty sobre uso. No início do contrato, este atende a todos os critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 e a entidade contabiliza o contrato com o cliente de acordo com os requisitos da IFRS 15. A entidade reconhece a receita quando o uso subsequente pelo cliente ocorrer de acordo com o parágrafo B63 da IFRS 15.

EI15 Durante todo o primeiro ano do contrato, o cliente fornece relatórios trimestrais de uso e paga dentro do período pactuado.

EI16 Durante o segundo ano de contrato, o cliente continua a utilizar a patente da entidade, mas a sua condição financeira piora. O acesso atual do cliente ao crédito e o caixa disponível estão limitados. A entidade continua a reconhecer receita com base no uso pelo cliente durante todo o segundo ano. O cliente paga os royalties do primeiro trimestre, mas realiza pagamentos pelo valor nominal pelo uso da patente nos Trimestres 2-4. A entidade contabiliza qualquer redução ao valor recuperável dos recebíveis existentes de acordo com a IFRS 9 – Instrumentos Financeiros.

EI17 Durante o terceiro ano do contrato, o cliente continua a utilizar a patente da entidade. Entretanto, a entidade toma conhecimento de que o cliente perdeu acesso ao crédito e que seus principais clientes e, portanto, a sua capacidade de pagamento deterioraram-se significativamente. Assim, a entidade conclui que é improvável que o cliente seja capaz de efetuar quaisquer outros pagamentos de royalties pelo uso contínuo da patente da entidade. Como resultado dessa significativa mudança nos fatos e circunstâncias, de acordo com o parágrafo 13 da IFRS 15, a entidade reavalia os critérios do parágrafo 9 da IFRS 15 e determina que eles não são atendidos pois não é mais provável que a entidade receba a contraprestação à qual tem direito. Consequentemente, a entidade não reconhece qualquer receita adicional associada ao uso futuro pelo cliente de sua patente. A entidade contabiliza qualquer redução ao valor recuperável dos recebíveis existentes de acordo com a IFRS 9 – Instrumentos Financeiros.

Modificações contratuais

EI18 Os exemplos 5–9 ilustram os requisitos dos parágrafos 18–21 da IFRS 15 sobre modificações contratuais.

Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados nesses exemplos:

(a) nos parágrafos 22–30 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho (Exemplos 7–8);

(b) nos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável (Exemplos 6 e 8–9); e

(c) nos parágrafos 87–90 da IFRS 15 sobre mudanças no preço de transação (Exemplo 6).

Exemplo 5—Modificação de um contrato de mercadorias

EI19 Uma entidade promete vender 120 produtos a um cliente por UM12.000 (UM100 por produto). Os produtos são transferidos ao cliente ao longo de um período de seis meses. Aentidade transfere o controle de cada produto em um momento específico no tempo. Após a entidade ter transferido o controle de 60 produtos ao cliente, o contrato é modificado para solicitar a entrega de 30 produtos adicionais (um total de 150 produtos idênticos) ao cliente. Os 30 produtos adicionais não foram incluídos no contrato inicial.

Caso A—Produtos adicionais por um preço que reflete o preço de venda individual

EI20 Quando o contrato é modificado, o preço da modificação do contrato pelos 30 produtos adicionais é um valor adicional de UM2.850 ou UM95 por produto. O preço pelos produtos adicionais reflete o preço de venda individual dos produtos no momento da modificação do contrato e os produtos adicionais são diferentes (de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15) dos produtos originais.

EI21 De acordo com o parágrafo 20 da IFRS 15, a modificação do contrato pelos 30 produtos adicionais é, na prática, um novo contrato separado para produtos futuros que não afeta a contabilização do contrato existente. Aentidade reconhece receita de UM100 por produto para os 120 produtos no contrato original e UM95 por produto pelos 30 produtos no novo contrato.

Caso B—Produtos adicionais por um preço que não reflete o preço de venda individual

EI22 Durante o processo de negociação da compra de 30 produtos adicionais, as partes concordam inicialmente com um preço de UM80 por produto. Contudo, o cliente descobre que os 60 produtos iniciais transferidos a ele continham pequenos defeitos que eram únicos para aqueles produtos entregues. A entidade promete um crédito parcial de UM15 por produto para compensar o cliente pela baixa qualidade daqueles produtos. A entidade e o cliente concordam em incorporar o crédito de UM900 (crédito de UM15 × 60 produtos) ao preço que a entidade cobra pelos 30 produtos adicionais. Consequentemente, a modificação contratual especifica que o preço dos 30 produtos adicionais é de UM1.500 ou UM50 por produto. O preço compreende o preço pactuado pelos 30 produtos adicionais de UM2.400, ou UM80 por produto, menos o crédito de UM900.

EI23 Na ocasião da modificação, a entidade reconhece UM900 como uma redução do preço de transação e, portanto, como uma redução de receita pelos 60 produtos iniciais transferidos. Ao contabilizar a venda dos 30 produtos adicionais, a entidade determina que o preço negociado de UM80 por produto não reflete o preço de venda individual dos produtos adicionais. Consequentemente, a modificação do contrato não atende às condições do parágrafo 20 da IFRS 15 para ser contabilizado como um contrato separado. Devido ao fato de os produtos remanescentes a serem entregues serem diferentes daqueles já transferidos, a entidade aplica os requisitos do parágrafo 21(a) da IFRS 15 e contabiliza a modificação como uma rescisão do contrato original e a criação de um novo contrato.

EI24 Consequentemente, o valor reconhecido como receita para cada um dos produtos remanescentes é um preço combinado de UM93,33 {[(UM100 × 60 produtos ainda não transferidos de acordo com o contrato original) + (UM80 × 30 produtos a serem transferidos de acordo com a modificação contratual)] ÷ 90 produtos remanescentes}.

Exemplo 6—Alteração no preço de transação após uma modificação contratual

EI25 Em 1º de julho de 20X0, uma entidade promete transferir dois produtos distintos a um cliente. O Produto X é transferido ao cliente no início do contrato e o Produto Y é transferido em 31 de março de 20X1. A contraprestação prometida pelo cliente inclui uma contraprestação fixa de UM1.000 e uma variável estimada em UM200. A entidade inclui sua estimativa de contraprestação variável no

preço de transação porque conclui que é altamente provável que uma reversão significativa na receita acumulada reconhecida não ocorrerá quando a incerteza for resolvida.

EI26 O preço de transação de UM1.200 é alocado igualmente para a obrigação de desempenho do Produto X e a obrigação de desempenho do Produto Y. Isso porque ambos os produtos possuem os mesmos preços de venda individuais e a contraprestação variável não atende aos critérios do parágrafo 85 que exige a alocação da contraprestação variável a uma das obrigações de desempenho e não a ambas.

EI27 Quando o Produto X é transferido ao cliente no início do contrato, a entidade reconhece a receita de UM600.

EI28 Em 30 de novembro de 20X0, a extensão do contrato é modificada para incluir a promessa de transferir o Produto Z (além do Produto Y não entregue) ao cliente em 30 de junho de 20X1 e o preço do contrato é aumentado em UM300 (contraprestação fixa), o que não representa o preço de venda individual do Produto Z. O preço de venda individual do Produto Z é igual aos preços de venda individuais dos Produtos X e Y.

EI29 A entidade contabiliza a modificação como se fosse a rescisão do contrato existente e a criação de um novo contrato. Isso porque os Produtos Y e Z remanescentes são diferentes do Produto X, que foi transferido ao cliente antes da modificação, e a contraprestação prometida pelo Produto Z adicional não representa seu preço de venda individual. Consequentemente, de acordo com o parágrafo 21(a) da IFRS 15, a contraprestação a ser atribuída às obrigações de desempenho remanescentes compreende a contraprestação que havia sido atribuída à obrigação de desempenho pelo Produto Y (que é mensurado a um valor de preço da transação alocado de UM600) e a contraprestação prometida na modificação (contraprestação fixa de UM300). O preço da transação pelo contrato modificado é de UM900 e esse valor é alocado igualmente à obrigação de desempenho pelo Produto Y e à obrigação de desempenho pelo Produto Z (ou seja, UM450 são alocados a cada obrigação de desempenho)

EI30 Após a modificação, mas antes da entrega dos Produtos Y e Z, a entidade revisa sua estimativa do valor de contraprestação variável pela qual espera ter direito a UM240 (em vez da estimativa anterior de UM200). A entidade conclui que a alteração na estimativa da contraprestação variável pode ser incluída no preço de transação, pois é altamente provável que uma reversão significativa na receita acumulada reconhecida não ocorrerá quando a incerteza for resolvida. Ainda que a modificação fosse contabilizada como se tivesse havido a rescisão do contrato existente e a criação de um novo contrato de acordo com o parágrafo 21(a) da IFRS 15, o aumento no preço de transação de UM40 é atribuível à contraprestação variável prometida antes da modificação. Portanto, de acordo com o parágrafo 90 da IFRS 15, a alteração no preço de transação é alocada às obrigações de desempenho do Produto X e do Produto Yna mesma base como no início do contrato. Consequentemente, a entidade reconhece a receita de UM20 pelo Produto X no período em que ocorre a alteração no preço de transação. Devido ao Produto Y não ter sido transferido ao cliente antes da modificação contratual, a alteração no preço de transação atribuível ao Produto Y é alocada às obrigações de desempenho remanescentes na época da modificação contratual. Isso é consistente com a contabilização que teria sido requerida pelo parágrafo 21(a) da IFRS 15 se esse valor de contraprestação variável tivesse sido estimado e incluído no preço de transação na ocasião da modificação contratual.

EI31 A entidade também aloca o aumento de UM20 no preço de transação para o contrato modificado igualmente às obrigações de desempenho do Produto Y e do Produto Z. Isso porque os produtos possuem os mesmos preços de venda individuais e a contraprestação variável não atende aos critérios do parágrafo 85 que exigem a alocação da contraprestação variável a uma das obrigações de desempenho e não a ambas. Consequentemente, o valor do preço de transação alocado às obrigações de desempenho do Produto Y e do Produto Z aumenta em UM10 para UM460 cada.

EI32 Em 31 de março de 20X1, o Produto Y é transferido ao cliente e a entidade reconhece uma receita de UM460. Em 30 de junho de 20X1, o Produto Z é transferido ao cliente e a entidade reconhece uma receita de UM460.

Exemplo 7—Modificação de um contrato de prestação de serviços

EI33 Uma entidade celebra um contrato de três anos para a limpeza semanal dos escritórios de um cliente. O cliente compromete-se a pagar UM100.000 ao ano. O preço de venda individual dos serviços no início do contrato é de UM100.000 ao ano. A entidade reconhece receita de UM100.000 ao ano durante os dois primeiros anos da prestação dos serviços. No fim do segundo ano, o contrato é modificado e a remuneração para o terceiro ano é reduzida para UM80.000. Além disso, o cliente concorda em prorrogar o contrato por mais três anos por uma contraprestação de UM200.000 a pagar em três parcelas anuais iguais de UM66.667 no início dos anos 4, 5 e 6. Após a modificação, o contrato tem quatro anos remanescentes por uma contraprestação total de UM280.000. O preço de venda individual dos serviços no início do terceiro ano é de UM80.000 ao ano. O preço de venda individual da entidade no início do terceiro ano, multiplicado pelo número de anos que restam para prestar os serviços, é considerado uma estimativa adequada do preço de venda individual do contrato de múltiplos anos (ou seja, o preço de venda individual é 4 anos × UM80.000 ao ano = UM320.000).

EI34 No início do contrato, a entidade avalia que cada semana de serviço de limpeza é diferente, de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. Não obstante cada semana de serviço de limpeza ser diferente, a entidade contabiliza o contrato de limpeza como uma obrigação de desempenho única de acordo com o parágrafo 22(b) da IFRS 15. Isso porque os serviços de limpeza semanais são uma série de serviços diferentes que são praticamente os mesmos e possuem o mesmo padrão de transferência para o cliente (os serviços são transferidos ao cliente ao longo do tempo e utilizam o mesmo método para mensurar o progresso – isto é, uma mensuração de progresso baseada em tempo).

EI35 Na data de modificação, a entidade avalia os serviços remanescentes a serem prestados e conclui que eles são diferentes. Contudo, o valor da contraprestação remanescente a ser paga (UM280.000) não reflete o preço de venda individual dos serviços a serem prestados (UM320.000).

EI36 Consequentemente, a entidade contabiliza a modificação de acordo com o parágrafo 21(a) da IFRS 15 como uma rescisão do contrato original e a criação de um novo contrato com contraprestação de UM280.000 por quatro anos de serviços de limpeza. A entidade reconhece uma receita de UM70.000 ao ano (UM280.000 ÷ 4 anos) conforme os serviços são prestados ao longo dos quatro anos remanescentes.

Exemplo 8—Modificação resultante de um ajuste em base cumulativa na receita

EI37 Uma entidade, uma empresa de construção, celebra um contrato para construir um edifício comercial para um cliente em um terreno de propriedade do cliente pela contraprestação prometida de UM1 milhão e um bônus de UM200.000 se o edifício estiver concluído dentro de 24 meses. A entidade contabiliza o pacote de produtos e serviços prometidos como uma única obrigação de desempenho realizada ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(b) da IFRS 15 porque o cliente controla o edifício durante a construção. No início do contrato, a entidade espera o seguinte:

	UM
Preço de transação	1.000.000
Custos esperados	700.000
Lucro esperado (30%)	300.000

EI38 No início do contrato, a entidade exclui o bônus de UM200.000 do preço de transação porque não pode concluir que é altamente provável que não ocorrerá uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida. A conclusão do edifício é altamente suscetível a fatores fora da influência da entidade, incluindo o clima e aprovações regulatórias. Além disso, a entidade tem experiência limitada com tipos de contratos similares.

EI39 A entidade determina que a mensuração de entrada, com base nos custos incorridos, fornece uma mensuração apropriada do progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho. Ao fim do primeiro ano, a entidade realizou 60% de sua obrigação de desempenho com base nos custos incorridos até a presente data (UM420.000) em relação aos custos esperados totais (UM700.000). A entidade reavalia a contraprestação variável e conclui que o valor ainda está restrito de acordo com os parágrafos 56-59 da IFRS 15. Consequentemente, a receita acumulada e os custos reconhecidos para o primeiro ano são os seguintes:

	UM
Receita	600.000
Custos	420.000
Lucro bruto	180.000

EI40 No primeiro trimestre do segundo ano, as partes do contrato concordam em modificar o contrato alterando a planta baixa do edifício. Como resultado, a contraprestação fixa e os custos esperados aumentam em UM150.000 e UM120.000 respectivamente. A contraprestação potencial total após a modificação é de UM1.350.000 (UM1.150.000 contraprestação fixa + UM200.000 bônus de conclusão). Além disso, o prazo permitido para conseguir o bônus de UM200.000 é prorrogado em 6 meses, para 30 meses a partir da data de início do contrato original. Na data da modificação, com base em sua experiência e no remanescente da obra a ser realizada, que é fundamentalmente dentro do edifício e não está sujeita às condições climáticas, a entidade conclui que é altamente provável que a inclusão do bônus no preço de transação não resultará em uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida de acordo com o parágrafo 56 da IFRS 15 e inclui os UM200.000 no preço de transação. Ao avaliar a modificação contratual, a entidade avalia o parágrafo 27(b) da IFRS 15 e conclui (com base nos fatores do parágrafo 29 da IFRS 15) que os produtos e serviços remanescentes a serem fornecidos utilizando o contrato modificado não são diferentes dos produtos e serviços transferidos até a data da modificação do contrato; ou seja, o contrato continua sendo uma única obrigação de desempenho.

EI41 Consequentemente, a entidade contabiliza a modificação contratual como se ela fizesse parte do contrato original [de acordo com o parágrafo 21(b) da IFRS 15]. A entidade atualiza sua mensuração de progresso e estima que cumpriu 51,2% de sua obrigação de desempenho (UM420.000 custos reais incorridos ÷ UM820.000 custos totais esperados). A entidade reconhece receita adicional de UM91.200 [(51,2% concluído × UM1.350.000 preço de transação modificado) – UM600.000 receita reconhecida até a presente data] na data da modificação como um ajuste em base cumulativa.

Exemplo 9—Alteração não aprovada em extensão e preço

EI42 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um edifício em um terreno do cliente. O contrato estabelece que o cliente fornecerá à entidade acesso ao terreno dentro de 30 dias do início do contrato. Entretanto, a entidade não forneceu acesso até 120 dias após o início do contrato devido a dano por temporal no local que ocorreu após o início do contrato. O contrato especificamente identifica qualquer atraso (incluindo força maior) no acesso da entidade ao terreno do cliente como um evento que dá direito à entidade de uma compensação equivalente aos custos reais como resultado direto do atraso. A entidade é capaz de demonstrar que os custos específicos diretos foram incorridos como resultado do atraso de acordo com os termos do contrato e elabora uma reivindicação. O cliente inicialmente discordou da reivindicação da entidade.

EI43 A entidade avalia a base legal da reivindicação e determina, com base nos termos contratuais subjacentes, que possui direitos exercíveis. Consequentemente, ela contabiliza a reivindicação como uma modificação contratual de acordo com os parágrafos 18-21 da IFRS 15. A modificação não resulta em quaisquer produtos ou serviços adicionais a serem fornecidos ao cliente. Além disso, todos os produtos e serviços remanescentes após a modificação não são distintos e fazem parte de uma única obrigação de desempenho. Consequentemente, a entidade contabiliza a modificação de acordo com o parágrafo 21(b) da IFRS 15 ao atualizar o preço de transação e a mensuração do progresso para a

satisfação completa da obrigação de desempenho. A entidade considera a limitação sobre estimativas de contraprestação variável nos parágrafos 56-58 da IFRS 15 ao estimar o preço de transação.

Identificação das obrigações de desempenho

EI44 Os exemplos 10–12 ilustram os requisitos dos parágrafos 22–30 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho.

Exemplo 10—Produtos e serviços não são distintos

Caso A – Serviço de integração significativo

EI45 Uma entidade, uma empreiteira, celebra um contrato para construir um hospital para um cliente. A entidade é responsável pela administração geral do projeto e identifica vários produtos e serviços prometidos, incluindo engenharia, desobstrução do local, fundação, aquisições, construção da estrutura, tubulação e fiação, instalação de equipamentos e acabamento.

EI46 Os produtos e serviços prometidos podem ser diferenciados de acordo com o parágrafo 27(a) da IFRS 15. Ou seja, o cliente pode beneficiar-se dos produtos e serviços por si só ou juntamente com outros recursos imediatamente disponíveis. Isso é comprovado pelo fato de que a entidade, ou seus concorrentes, regularmente vende muitos desses produtos e serviços separadamente a outros clientes. Além disso, o cliente poderia gerar benefício econômico dos produtos e serviços individuais ao utilizar, consumir, vender ou manter esses produtos ou serviços.

EI47 Contudo, as promessas de transferir os produtos e serviços não são identificáveis separadamente de acordo com o parágrafo 27(b) da IFRS 15 (com base nos fatores do parágrafo 29 da IFRS 15). Isso é comprovado pelo fato de que a entidade presta um serviço significativo de integrar os produtos e serviços (os insumos) ao hospital (a produção combinada) para os quais o cliente contratou.

EI48 Devido a ambos os critérios do parágrafo 27 da IFRS 15 não serem atendidos, os produtos e serviços não são distintos. A entidade contabiliza todos os produtos e serviços no contrato como uma única obrigação de desempenho.

Caso B – Serviço de integração significativo

EI48A Uma entidade celebra um contrato com um cliente que resultará na entrega de múltiplas unidades de um dispositivo especializado e altamente complexo. Os termos do contrato exigem que a entidade estabeleça um processo de fabricação para produzir as unidades contratadas. As especificações são únicas para o cliente, com base em um projeto customizado que é propriedade do cliente, e que foram desenvolvidas de acordo com os termos de um contrato separado que não faz parte da atual troca negociada. A entidade é responsável pela administração geral do contrato, que requer o desempenho e integração de diversas atividades que incluem aquisição de materiais, identificação e administração de subcontratadas e desempenho de fabricação, montagem e teste.

EI48B A entidade avalia as promessas no contrato e determina que cada um dos dispositivos prometidos é capaz de ser distinto de acordo com o parágrafo 27(a) da IFRS 15 pois o cliente pode beneficiar-se de cada dispositivo isoladamente. Isso porque cada unidade pode funcionar independentemente das demais unidades.

EI48C A entidade observa que a natureza de sua promessa é estabelecer e prestar um serviço de produzir o complemento integral de dispositivos contratados pelo cliente de acordo com as especificações do cliente. Aentidade considera que é responsável pela administração geral do contrato e pela prestação de um serviço significativo de integração de diversos produtos e serviços (os insumos) ao seu serviço geral e aos dispositivos resultantes (o produto combinado) e, portanto, os dispositivos e os diversos produtos e serviços prometidos inerentes à produção desses dispositivos não são identificáveis separadamente de acordo com o parágrafo 27(b) e o parágrafo 29 da IFRS 15. Nesse caso, o processo de

fabricação fornecido pela entidade é específico para seu contrato com o cliente. Além disso, a natureza do desempenho da entidade e, em particular, o serviço de integração significativo das diversas atividades significa que uma mudança em uma das atividades da entidade para produzir os dispositivos tem um efeito significativo sobre as outras atividades requeridas a produzir os dispositivos especializados e altamente complexos, de modo que as atividades da entidade são altamente interdependentes e altamente inter-relacionadas. Devido ao critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 não ser atendido, os produtos e serviços que serão fornecidos pela entidade não são identificáveis separadamente e, portanto, não são distintos. A entidade contabiliza todos os produtos e serviços prometidos no contrato como uma única obrigação de desempenho.

Exemplo 11—Determinando se os produtos ou serviços são distintos

Caso A—Produtos ou serviços distintos

EI49 Uma entidade, um desenvolvedor de software, celebra um contrato com um cliente para transferir uma licença de software, prestar um serviço de instalação e fornecer atualizações de software não especificadas e suporte técnico (online e via telefone) por um período de dois anos. A entidade vende a licença, o serviço de instalação e o suporte técnico separadamente. O serviço de instalação inclui alteração da tela de internet para cada tipo de usuário (por exemplo, marketing, gerenciamento de estoques e tecnologia da informação). O serviço de instalação é rotineiramente realizado por outras entidades e não modifica significativamente o software. O software continua funcional sem as atualizações e o suporte técnico.

EI50 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade observa que o software é entregue antes dos outros produtos e serviços e continua funcional sem as atualizações e o suporte técnico. O cliente pode beneficiar-se das atualizações juntamente com a licença de software transferida no início do contrato. Dessa forma, a entidade conclui que o cliente pode beneficiar-se de cada um dos produtos e serviços por si só ou juntamente com os outros produtos e serviços imediatamente disponíveis e que o critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15 é atendido.

EI51 A entidade também considera o princípio e os fatores do parágrafo 29 da IFRS 15 e determina que a promessa de transferir cada produto e serviço ao cliente é separadamente identificável de cada uma das outras promessas [assim, o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 é atendido]. Para chegar a essa determinação, a entidade considera que, embora integre o software ao sistema do cliente, os serviços de instalação não afetam significativamente a capacidade do cliente de utilizar e beneficiar-se da licença de software porque os serviços de instalação são rotineiros e podem ser obtidos de fornecedores alternativos. As atualizações de software não afetam significativamente a capacidade do cliente de utilizar e beneficiar-se da licença de software durante o período de licença. A entidade observa ainda que nenhum dos produtos ou serviços prometidos modificou significativamente ou personaliza um ao outro, nem é a entidade que presta um serviço significativo de integrar o software e os serviços a um produto combinado. Por fim, a entidade conclui que o software e os serviços não afetam significativamente uns aos outros e, portanto, não são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados, pois a entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir a licença de software inicial independentemente de sua promessa de prestar posteriormente o serviço de instalação, as atualizações de software ou suporte técnico.

EI52 Com base nessa avaliação, a entidade identifica quatro obrigações de desempenho no contrato para os seguintes produtos ou serviços:

(a) a licença de software;

(b) um serviço de instalação;

(c) atualizações de software; e

(d) suporte técnico.

EI53 A entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se cada uma das obrigações de desempenho pelo serviço de instalação, atualizações de software e suporte técnico são cumpridas em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo. A entidade também avalia a natureza da promessa da entidade de transferir a licença de software de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15 (vide Exemplo 54 nos parágrafos EI276-EI277).

Caso B—Customização significativa

EI54 Os produtos e serviços prometidos são os mesmos do Caso A, exceto que o contrato especifica que, como parte do serviço de instalação, o software deve ser substancialmente customizado para incluir uma nova funcionalidade significativa que possibilite ao software fazer uma interface com outros aplicativos de software customizados utilizados pelo cliente. O serviço de instalação customizado pode ser prestado por outras entidades.

EI55 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade avalia primeiramente se o critério do parágrafo 27(a) foi atendido. Pelos mesmos motivos do Caso A, a entidade determina que a licença de software, a instalação, as atualizações de software e o suporte técnico atendem a esse critério. A entidade avalia em seguida se o critério do parágrafo 27(b) foi atendido ao avaliar o princípio e os fatores no parágrafo 29 da IFRS 15. A entidade observa que os termos do contrato resultam em um compromisso de prestar um serviço significativo de integrar o software licenciado ao sistema de software existente prestando um serviço de instalação customizado conforme especificado no contrato. Em outras palavras, a entidade está usando a licença e o serviço de instalação customizado como insumos para produzir um produto combinado (ou seja, um sistema de software integrado e funcional) especificado no contrato [vide parágrafo 29(a) da IFRS 15]. O software é significativamente modificado e customizado pelo serviço [vide parágrafo 29(b) da IFRS 15]. Consequentemente, a entidade determina que a promessa de transferir a licença não é separadamente identificável do serviço de instalação customizado e, portanto, o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 não é atendido. Assim, a licença de software e o serviço de instalação customizado não são distintos.

EI56 Com base na mesma análise do Caso A, a entidade conclui que as atualizações de software e o suporte técnico são distintos das outras promessas no contrato.

EI57 Com base nessa avaliação, a entidade identifica três obrigações de desempenho no contrato para os seguintes produtos ou serviços:

(a) customização de software (que abrange a licença para o software e o serviço de instalação customizado);

(b) atualizações de software; e

(c) suporte técnico.

EI58 Aentidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se cada obrigação de desempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo.

Caso C – As promessas são identificáveis separadamente (instalação)

EI58A Uma entidade contrata com um cliente para vender um equipamento e serviços de instalação. O equipamento é operacional sem qualquer personalização ou modificação. A instalação requerida não é complexa e é capaz de ser realizada por diversos prestadores de serviços alternativos.

EI58B A entidade identifica dois produtos e serviços prometidos no contrato: (a) equipamentos e (b) instalação. A entidade avalia os critérios do parágrafo 27 da IFRS 15 para determinar se cada produto ou serviço prometido é distinto. A entidade determina que os equipamentos e a instalação atendem ao critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15. O cliente pode beneficiar-se dos equipamentos isoladamente, utilizando-os ou revendendo-os por um valor maior do que o valor de sucata, ou juntamente com outros recursos prontamente disponíveis (por exemplo, serviços de instalação disponíveis de fornecedores

alternativos). O cliente também pode beneficiar-se dos serviços de instalação juntamente com outros recursos que o cliente já terá obtido da entidade (ou seja, os equipamentos).

EI58C A entidade determina ainda que sua promessa de transferir os equipamentos e de prestar os serviços de instalação são identificáveis separadamente individualmente [de acordo com o parágrafo 27(b) da IFRS 15]. A entidade considera o princípio e os fatores no parágrafo 29 da IFRS 15 ao determinar que os equipamentos e os serviços de instalação não são insumos para um item combinado nesse contrato. Nesse caso, cada um dos fatores no parágrafo 29 da IFRS 15 contribui, mas não é individualmente determinante, para a conclusão de que os equipamentos e os serviços de instalação são identificáveis separadamente conforme abaixo:

(a) A entidade não está prestando um serviço de integração significativo. Ou seja, a entidade prometeu entregar os equipamentos e em seguida instalá-los; a entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir os equipamentos separadamente de sua promessa de posteriormente instalá-los. A entidade não prometeu combinar os equipamentos e os serviços de instalação de forma que os transformasse em um produto combinado.

(b) Os serviços de instalação da entidade não personalizarão significativamente ou modificarão significativamente os equipamentos.

(c) Embora o cliente possa beneficiar-se dos serviços de instalação somente após ter obtido o controle dos equipamentos, os serviços de instalação não afetam significativamente os equipamentos porque a entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir os equipamentos independentemente de sua promessa de prestar os serviços de instalação. Devido aos equipamentos e os serviços de instalação não afetarem significativamente uns aos outros, eles não são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados.

Com base nessa avaliação, a entidade identifica duas obrigações de desempenho no contrato para os seguintes produtos ou serviços:

(i) os equipamentos; e

(ii) serviços de instalação.

EI58D A entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se cada obrigação dedesempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo.

Caso D – As promessas são identificáveis separadamente (restrições contratuais)

EI58E Presuma os mesmos fatos do Caso C, exceto que o cliente está contratualmente obrigado a utilizar os serviços de instalação da entidade.

EI58F A exigência contratual de utilizar os serviços de instalação da entidade não altera a avaliação sobre se os produtos e serviços prometidos são distintos nesse caso. Isso porque a exigência contratual de utilizar os serviços de instalação da entidade não altera as características dos próprios produtos ou serviços, nem altera as promessas da entidade ao cliente. Ainda que o cliente seja obrigado a utilizar os serviços de instalação da entidade, os equipamentos e serviços de instalação podem ser diferenciados [ou seja, eles atendem individualmente ao critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15] e as promessas da entidade de fornecer os equipamentos e de prestar os serviços de instalação são identificáveis separadamente individualmente, ou seja, atendem ao critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15. A análise da entidade nesse sentido é consistente com aquela do Caso C.

Caso E – As promessas são identificáveis separadamente (materiais de consumo)

EI58G Uma entidade celebra um contrato com um cliente para fornecer um equipamento “de prateleira” (ou seja, os equipamentos são operacionais sem qualquer personalização ou modificação significativa) e para fornecer materiais de consumo especializados para uso nos equipamentos a intervalos

predeterminados ao longo dos próximos três anos. Os materiais de consumo são produzidos somente pela entidade, mas são vendidos separadamente pela entidade.

EI58H A entidade determina que o cliente pode beneficiar-se dos equipamentos juntamente com os materiais de consumo imediatamente disponíveis. Os materiais de consumo são imediatamente disponíveis de acordo com o parágrafo 28 da IFRS 15, porque são regularmente vendidos separadamente pela entidade (ou seja, através de pedidos de reabastecimento de clientes que compraram anteriormente os equipamentos). O cliente pode beneficiar-se dos materiais de consumo que serão entregues de acordo com o contrato juntamente com os equipamentos entregues que são transferidos ao cliente inicialmente de acordo com o contrato. Portanto, os equipamentos e os materiais de consumo são individualmente capazes de ser diferenciados de acordo com o parágrafo 27(a) da IFRS 15.

EI58I A entidade determina que sua promessa de transferir os equipamentos e de fornecer os materiais de consumo ao longo de um período de três anos são identificáveis separadamente individualmente de acordo com o parágrafo 27(b) da IFRS 15. Ao determinar que os equipamentos e os materiais de consumo não são insumos de um item combinado neste contrato, a entidade considera que não está prestando um serviço de integração significativo que transforma os equipamentos e materiais de consumo em um produto combinado. Além disso, nem os equipamentos nem os materiais de consumo são significativamente personalizados ou modificados pelo outro. Por fim, a entidade conclui que os equipamentos e os materiais de consumo não são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados porque não se afetam significativamente entre si. Embora o cliente possa beneficiar-se dos materiais de consumo nesse contrato somente após ter obtido o controle dos equipamentos (ou seja, os materiais de consumo não teriam uso sem os equipamentos) e os materiais de consumo são necessários para que os equipamentos funcionem, os equipamentos e os materiais de consumo não afetam significativamente uns aos outros. Isso porque a entidade seria capaz de cumprir cada uma de suas promessas no contrato independentemente da outra. Ou seja, a entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir os equipamentos mesmo se o cliente não comprasse quaisquer materiais de consumo e fosse capaz de cumprir sua promessa de fornecer os materiais de consumo, mesmo se o cliente adquirisse os equipamentos separadamente.

EI58J Com base nessa avaliação, a entidade identifica duas obrigações de desempenho no contrato para os seguintes produtos ou serviços:

(a) os equipamentos; e

(b) os materiais de consumo.

EI58K A entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se cada obrigação dedesempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo.

Exemplo 12—Promessas explícitas e implícitas em um contrato

EI59 Uma entidade, um fabricante, vende um produto a um distribuidor (ou seja, seu cliente) que em seguida o revenderá a um cliente final.

Caso A—Compromisso explícito de serviço

EI60 No contrato com o distribuidor, a entidade promete prestar serviços de manutenção sem contraprestação adicional (ou seja, “gratuito”) a qualquer parte (ou seja, o cliente final) que compra o produto do distribuidor. A entidade terceiriza a prestação dos serviços de manutenção à distribuidora e paga a esta um valor pactuado por prestar esses serviços em nome da entidade. Se o cliente final não utiliza os serviços de manutenção, a entidade não é obrigada a pagar o distribuidor.

EI61 O contrato com o cliente inclui dois produtos ou serviços prometidos – (a) o produto e (b) os serviços de manutenção. A promessa de serviços de manutenção é uma promessa de transferir produtos ou serviços no futuro e é parte da troca negociada entre a entidade e o distribuidor. A entidade avalia se cada produto ou serviço é diferente, de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade determina

que tanto o produto quanto os serviços de manutenção atendem ao critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15. A entidade regularmente vende o produto em uma base individual, o que indica que o cliente pode beneficiar-se do produto isoladamente. O cliente pode beneficiar-se dos serviços de manutenção juntamente com um recurso que o cliente já obteve da entidade (ou seja, o produto).

EI61A A entidade determina ainda que suas promessas de transferir o produto e de prestar os serviços de manutenção são identificáveis separadamente [de acordo com o parágrafo 27(b) da IFRS 15] com base no princípio e nos fatores do parágrafo 9 da IFRS 15. O produto e os serviços de manutenção não são insumos de um item combinado no contrato. A entidade não está prestando um serviço de integração significativo, pois a presença do produto e dos serviços juntos nesse contrato não resultam em qualquer funcionalidade adicional ou combinada. Além disso, nem o produto nem os serviços modificam ou personalizam o outro. Por fim, o produto e os serviços de manutenção não são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados, pois a entidade seria capaz de cumprir cada uma das promessas no contrato independentemente de seus esforços de cumprir o outro (ou seja, a entidade seria capaz de transferir o produto mesmo se o cliente declinasse dos serviços de manutenção e seria capaz de prestar serviços de manutenção em relação a produtos vendidos anteriormente por outros distribuidores). A entidade também observa, ao aplicar o princípio do parágrafo 29 da IFRS 15, que a promessa da entidade de fornecer manutenção não é necessária para que o produto continue a fornecer benefício significativo ao cliente. Consequentemente, a entidade aloca uma parte do preço de transação a cada uma das duas obrigações de desempenho (ou seja, o produto e os serviços de manutenção) no contrato.

Caso B—Compromisso implícito de serviço

EI62 A entidade tem prestado historicamente serviços de manutenção sem contraprestação adicional (ou seja, “gratuito”) a clientes finais que compram o produto da entidade por meio do distribuidor. Aentidade não promete explicitamente serviços de manutenção durante negociações com o distribuidor e o contrato final entre a entidade e o distribuidor não especifica os termos e condições por esses serviços.

EI63 Entretanto, com base em sua prática comercial usual, a entidade determina no início do contrato que assumiu uma promessa implícita de prestar serviços de manutenção como parte da troca negociada com o distribuidor. Isto é, as práticas passadas da entidade de prestar esses serviços criam expectativas válidas sobre os clientes da entidade (ou seja, o distribuidor e os clientes finais) de acordo com o parágrafo 24 da IFRS 15. Consequentemente, a entidade avalia se o compromisso de serviços de manutenção é uma obrigação de desempenho. Pelos mesmos motivos do Caso A, a entidade determina que o produto e os serviços de manutenção são obrigações de desempenho separadas.

Caso C—Serviços não são um serviço prometido

EI64 No contrato com o distribuidor, a entidade não promete prestar quaisquer serviços de manutenção. Além disso, a entidade normalmente não presta serviços de manutenção e, portanto, as práticas comerciais usuais da entidade, políticas publicadas e declarações específicas na época da celebração do contrato não criaram uma promessa implícita para fornecer produtos ou serviços a seus clientes. A entidade transfere o controle do produto ao distribuidor e, portanto, o contrato está concluído. Contudo, antes da venda ao cliente final, a entidade faz uma oferta para prestar serviços de manutenção a qualquer parte que comprar o produto através do distribuidor sem um compromisso de contraprestação adicional.

EI65 A promessa de manutenção não está incluída no contrato entre a entidade e o distribuidor no início do contrato. Ou seja, de acordo com o parágrafo 24 da IFRS 15, a entidade não se compromete, explícita ou implicitamente, a prestar serviços de manutenção ao distribuidor ou ao cliente final. Consequentemente, a entidade não identifica o compromisso de prestar serviços de manutenção como uma obrigação de desempenho. Em vez disso, a obrigação de prestar serviços de manutenção é contabilizada de acordo com a IAS 37 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes.

EI65A Embora os serviços de manutenção não sejam um serviço prometido no atual contrato, em futuros contratos com clientes a entidade avaliaria se criou uma prática comercial resultante de uma promessa implícita de prestar serviços de manutenção.

Obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo

EI66 Os exemplos 13–17 ilustram os requisitos dos parágrafos 35–37 e B2–B13 da IFRS 15 sobre obrigações de desempenho satisfeitas ao longo do tempo. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados nesses exemplos:

(a) nos parágrafos 35(a) e B3–B4 da IFRS 15 sobre quando um cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios fornecidos pelo desempenho da entidade conforme a entidade os fornece (Exemplos 13–14);

(b) nos parágrafos 35(c), 36–37 e B6–B13 da IFRS 15 sobre o desempenho de uma entidade que não cria um ativo com um uso alternativo e o direito exequível de uma entidade a pagamento por desempenho concluído até a presente data (Exemplos 14–17); e

(c) no parágrafo 38 da IFRS 15 sobre obrigações de desempenho satisfeitas em um momento específico no tempo (Exemplo 17).

Exemplo 13—O cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios

EI67 Uma entidade celebra um contrato para prestar serviços de processamento de folha de pagamentos mensal a um cliente durante um ano.

EI68 Os serviços de processamento de folha de pagamentos prometidos são contabilizados como uma única obrigação de desempenho de acordo com o parágrafo 22(b) da IFRS 15. A obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(a) da IFRS 15 porque o cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do desempenho da entidade em processar cada transação de folha de pagamentos conforme e quando cada transação é processada. O fato de que outra entidade não precisaria refazer os serviços de processamento de folha de pagamentos pelo serviço que a entidade prestou até a presente data também demonstra que o cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do desempenho da entidade conforme esta os realiza. (A entidade desconsidera quaisquer limitações práticas sobre transferir a obrigação de desempenho remanescente, incluindo atividades de elaboração que precisariam ser realizadas por outra entidade.) A entidade reconhece a receita ao longo do tempo mensurando seu progresso até a satisfação completa dessa obrigação de desempenho de acordo com os parágrafos 39-45 e B14–B19 da IFRS 15.

Exemplo 14—Avaliação de uso alternativo e direito a pagamento

EI69 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para prestar um serviço de consultoria que resulta na entidade fornecer ao cliente um parecer profissional. O parecer profissional refere-se a fatos e circunstâncias específicos ao cliente. Se o cliente fosse rescindir o contrato de consultoria por motivos que não sejam o descumprimento da promessa por parte da entidade, o contrato exige que o cliente remunere a entidade por seus custos incorridos mais uma margem de 15%. A margem de 15% aproxima-se da margem de lucro que a entidade aufere de contratos similares.

EI70 A entidade considera os critérios do parágrafo 35(a) da IFRS 15 e os requisitos dos parágrafos B3 e B4 da IFRS 15 para determinar se o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios pelo desempenho da entidade. Se a entidade for incapaz de cumprir sua obrigação e o cliente tiver contratado outra firma de consultoria para fornecer o parecer, a outra firma de consultoria precisaria refazer substancialmente o trabalho que a entidade havia realizado até a presente data, pois a outra firma de consultoria não teria o benefício de qualquer trabalho em andamento realizado pela entidade. A natureza do parecer profissional é tal que o cliente receberá os benefícios do desempenho pela entidade somente quando receber o parecer profissional. Consequentemente, a entidade conclui que o critério do parágrafo 35(a) da IFRS 15 não é atendido.

EI71 Contudo, a obrigação de desempenho da entidade atende ao critério do parágrafo 35(c) da IFRS 15 e é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo devido aos seguintes fatores:

(a) de acordo com os parágrafos 36 e B6-B8 da IFRS 15, o desenvolvimento do parecer profissional não cria um ativo com uso alternativo para a entidade porque o parecer profissional refere-se a fatos e circunstâncias específicos para o cliente. Portanto, existe uma limitação prática na capacidade da entidade de direcionar prontamente o ativo a outro cliente.

(b) de acordo com os parágrafos 37 e B9–B13 da IFRS 15, a entidade tem um direito exequível a pagamento por seu desempenho concluído até a presente data devido a seus custos mais uma margem razoável, que se aproxima da margem de lucro em outros contratos.

EI72 Consequentemente, a entidade reconhece a receita ao longo do tempo mensurando o progresso até a satisfação completa da obrigação de desempenho de acordo com os parágrafos 39–45 e B14–B19 da IFRS 15.

Exemplo 15—Ativo não tem uso alternativo para a entidade

EI73 Uma entidade celebra um contrato com um cliente, agência governamental, para construir um satélite especializado. A entidade constrói satélites para diversos clientes, tais como governos e entidades comerciais. O projeto e construção de cada satélite diferem significativamente, com base nas necessidades de cada cliente e no tipo de tecnologia que está incorporada ao satélite.

EI74 No início do contrato, a entidade avalia se sua obrigação de desempenho de construir o satélite é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35 da IFRS 15.

EI75 Como parte dessa avaliação, a entidade considera se o satélite em seu estado completo terá um uso alternativo para a entidade. Embora o contrato não impeça a entidade de direcionar o satélite concluído para outro cliente, a entidade incorreria em custos significativos para reelaborar o projeto e a função do satélite para direcionar esse ativo a outro cliente. Consequentemente, o ativo não tem uso alternativo para uma entidade [vide parágrafos 35(c), 36 e B6-B8 da IFRS 15] porque o projeto específico para o cliente do satélite limita a capacidade prática da entidade de direcionar prontamente o satélite para outro cliente.

EI76 Para que a obrigação de desempenho da entidade seja satisfeita ao longo do tempo durante a construção do satélite, o parágrafo 35(c) da IFRS 15 também exige que a entidade tenha um direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data. Essa condição não está ilustrada neste exemplo.

Exemplo 16—Direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data

EI77 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um equipamento. O cronograma de pagamento no contrato especifica que o cliente deve efetuar um adiantamento no início do contrato de 10% do preço do contrato, pagamentos regulares ao longo do período de construção (totalizando 50% do preço do contrato) e um pagamento final de 40% do preço do contrato após a construção estar concluída e o equipamento ter sido aprovado nos testes de desempenho estabelecidos. Os pagamentos não são restituíveis, exceto se a entidade deixar de cumprir o compromisso. Se o cliente rescinde o contrato, a entidade tem direito somente a reter quaisquer pagamentos por progresso recebidos do cliente. A entidade não possui outros direitos de compensação do cliente.

EI78 No início do contrato, a entidade avalia se sua obrigação de construir o equipamento é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35 da IFRS 15.

EI79 Como parte dessa avaliação, a entidade considera se possui um direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data de acordo com os parágrafos 35(c), 37 e B9–B13 da IFRS 15 se o cliente rescindisse o contrato por motivos que não fossem o descumprimento da promessa por parte

da entidade. Ainda que os pagamentos efetuados pelo cliente não sejam restituíveis, não se espera que o valor acumulado desses pagamentos, em todas as épocas ao longo do contrato, pelo menos corresponda ao valor que seria necessário para remunerar a entidade pelo desempenho concluído até a presente data. Isso porque em diversas épocas durante a construção, o valor acumulado da contraprestação paga pelo cliente poderá ser inferior ao preço de venda do equipamento parcialmente concluído nessa época. Consequentemente, a entidade não tem direito a pagamento pelo desempenho concluído até a presente data.

EI80 Devido à entidade não ter direito a pagamento por desempenho concluído até a presente data, a obrigação de desempenho da entidade não é satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(c) da IFRS 15. Assim, a entidade não precisa avaliar se o equipamento teria um uso alternativo para ela. A entidade também conclui que isso não atende aos critérios do parágrafo 35(a) ou (b) da IFRS 15 e, portanto, a entidade contabiliza a construção do equipamento como uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo de acordo com o parágrafo 38 da IFRS 15.

Exemplo 17—Avaliando se a obrigação de desempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo

EI81 Uma entidade está desenvolvendo um complexo residencial com várias unidades. Um cliente celebra um contrato de vendas vinculante com a entidade para uma unidade específica que está em construção. Cada unidade tem uma planta baixa e uma metragem similares, mas outros atributos das unidades são diferentes (por exemplo, a localização da unidade dentro do complexo).

Caso A—A Entidade não tem direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data

EI82 O cliente paga um depósito por ocasião da celebração do contrato e o depósito é restituível somente se a entidade não concluir a construção da unidade de acordo com o contrato. O remanescente do preço do contrato deve ser pago por ocasião da conclusão do contrato quando o cliente obtém a posse física da unidade. Se o cliente violar o contrato antes da conclusão da unidade, a entidade somente tem o direito de reter o depósito.

EI83 No início do contrato, a entidade aplica o parágrafo 35(c) da IFRS 15 para determinar se sua promessa de construir e transferir a unidade ao cliente é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. A entidade determina que não tem um direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data porque, até que a construção da unidade seja concluída, a entidade somente tem direito ao depósito pago pelo cliente. Devido à entidade não ter direito a pagamento pela obra concluída até a presente data, a obrigação de desempenho da entidade não é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(c) da IFRS 15. Em vez disso, a entidade contabiliza a venda da unidade como uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo de acordo com o parágrafo 38 da IFRS 15.

Caso B—A entidade tem direto exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data

EI84 O cliente paga um depósito não restituível por ocasião da celebração do contrato e efetuará pagamento por progresso durante a construção da unidade. O contrato possui termos substanciais que impedem a entidade de ser capaz de direcionar a unidade a outro cliente. Além disso, o cliente não tem o direito de rescindir o contrato, exceto se a entidade deixar de cumprir o compromisso. Se o cliente não cumprir suas obrigações deixando de efetuar os pagamentos por progresso prometidos conforme e quando forem devidos, a entidade terá direito à totalidade da contraprestação prometida no contrato se concluir a construção da unidade. Os tribunais mantiveram anteriormente direitos similares que dão direito às incorporadoras de exigir o cumprimento por parte do cliente, desde que a entidade cumpra suas obrigações previstas no contrato.

EI85 No início do contrato, a entidade aplica o parágrafo 35(c) da IFRS 15 para determinar se sua promessa de construir e transferir a unidade ao cliente é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do

tempo. A entidade determina que o ativo (a unidade) criada por meio do desempenho da entidade não possui um uso alternativo para ela porque o contrato a impede de transferir a unidade específica a outro cliente. A entidade não considera a possibilidade de uma rescisão contratual ao avaliar se ela é capaz de direcionar o ativo a outro cliente.

EI86 A entidade também tem direito a pagamento por desempenho concluído até a presente data de acordo com os parágrafos 37 e B9–B13 da IFRS 15. Isso porque se o cliente deixar de cumprir suas obrigações, a entidade teria um direito exequível à totalidade da contraprestação prometida de acordo com o contrato se ela continuar a cumprir seu compromisso.

EI87 Portanto, os termos do contrato e as práticas na jurisdição legal indicam que existe direito a pagamento por desempenho concluído até a presente data. Consequentemente, os critérios do parágrafo 35(c) da IFRS 15 são atendidos e a entidade tem uma obrigação de desempenho que ela satisfaz ao longo do tempo. Para reconhecer receita por essa obrigação de desempenho ao longo do tempo, a entidade mensura seu progresso até a satisfação completa de sua obrigação de desempenho de acordo com os parágrafos 39–45 e B14–B19 da IFRS 15.

EI88 Na construção de um complexo residencial com várias unidades, a entidade pode ter muitos contratos com clientes individuais para a construção de unidades individuais dentro do complexo. A entidade contabilizaria cada contrato separadamente. Entretanto, dependendo da natureza da construção, o desempenho por parte da entidade de realizar as obras iniciais de construção (ou seja, a fundação e a estrutura básica), bem como a construção de áreas comuns, pode precisar ser refletido ao mensurar seu progresso para a satisfação completa de suas obrigações de desempenho em cada contrato.

Caso C—A entidade tem direito exequível a pagamento por desempenho concluído até a presente data

EI89 Os mesmos fatos do Caso B aplicam-se ao Caso C, exceto que, em caso de inadimplência do cliente, a entidade pode exigir o cumprimento por parte do cliente conforme requerido de acordo com o contrato ou a entidade pode cancelar o contrato em troca do ativo em construção e um direito a uma multa proporcional ao preço do contrato.

EI90 Não obstante o fato de que a entidade pode cancelar o contrato (sendo que nesse caso a obrigação do cliente perante a entidade estaria limitada à transferência de controle do ativo parcialmente concluído à entidade e ao pagamento da multa estabelecida), a entidade tem direito a pagamento por desempenho concluído até a presente data porque ela também poderia escolher executar seus direitos para o pagamento integral de acordo com o contrato. O fato de que a entidade pode escolher cancelar o contrato no caso do cliente não cumprir suas obrigações não afetaria essa avaliação (vide parágrafo B11 da IFRS 15), desde que os direitos da entidade de exigir do cliente que continue a cumprir suas obrigações conforme requerido pelo contrato (ou seja, pagar a contraprestação prometida) sejam exequíveis.

Mensuração do progresso para satisfação completa de uma obrigação de desempenho

EI91 Os exemplos 18–19 ilustram os requisitos dos parágrafos 39–45 da IFRS 15 de mensurar oprogresso para a satisfação completa de uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. O exemplo 19 também ilustra os requisitos do parágrafo B19 da IFRS 15 sobre materiais não instalados quando os custos incorridos não são proporcionais ao progresso da entidade ao satisfazer uma obrigação de desempenho.

Exemplo 18—Mensuração do progresso ao disponibilizar produtos ou serviços

EI92 Uma entidade, proprietária e administradora de academias, celebra um contrato com um cliente por um ano de acesso a quaisquer de suas academias. O cliente pode fazer uso ilimitado das academias e compromete-se a pagar UM100 ao mês.

EI93 A entidade determina que sua promessa ao cliente é prestar um serviço de disponibilizar as academias para o cliente utilizar como e quando ele desejar. Isso porque o quanto o cliente utiliza as academias não afeta a quantidade dos produtos e serviços remanescentes à qual o cliente tem direito. Aentidade conclui que o cliente simultaneamente recebe e consome os benefícios do desempenho da entidade conforme ela cumpre suas obrigações ao disponibilizar as academias. Consequentemente, a obrigação de desempenho da entidade é satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(a) da IFRS 15.

EI94 A entidade também determina que o cliente beneficia-se do serviço da entidade de disponibilizar as academias plenamente durante todo o ano. (Ou seja, o cliente beneficia-se de ter as academias disponíveis, independentemente de utilizá-las ou não.) Consequentemente, a entidade conclui que a melhor mensuração de progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho ao longo do tempo é uma mensuração com base em tempo e reconhece receita pelo método linear ao longo de todo o ano a UM100 ao mês.

Exemplo 19—Materiais não instalados

EI95 Em novembro de 20X2, uma entidade celebra um contrato com um cliente para restaurar um edifício de três andares e instalar novos elevadores pela contraprestação total de UM5 milhões. O serviço de restauração prometido, incluindo a instalação de elevadores, é uma obrigação de desempenho única satisfeita ao longo do tempo. Os custos totais esperados são de UM4 milhões, incluindo UM1,5 milhão pelos elevadores. A entidade determina que ela atue como principal de acordo com os parágrafos B34– B38 da IFRS 15, pois obtém o controle dos elevadores antes que eles sejam transferidos ao cliente.

EI96 Segue abaixo um resumo do preço de transação e dos custos esperados:

	UM
Preço de transação	5.000.000
Custos esperados:
Elevadores	1.500.000
Outros custos	2.500.000
Total dos custos esperados	4.000.000

EI97 A entidade utiliza um método de entrada baseado em custos incorridos para mensurar seu progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho. A entidade avalia se os custos incorridos para adquirir os elevadores são proporcionais ao progresso da entidade em satisfazer a obrigação de desempenho, de acordo com o parágrafo B19 da IFRS 15. O cliente obtém o controle dos elevadores quando eles são entregues no local em dezembro de 20X2, ainda que os elevadores não sejam instalados até junho de 20X3. Os custos de adquirir os elevadores (UM1,5 milhão) são significativos em relação ao total dos custos esperados para satisfazer completamente a obrigação de desempenho (UM4 milhões). A entidade não está envolvida no projeto ou fabricação dos elevadores.

EI98 A entidade conclui que incluir os custos para adquirir os elevadores na mensuração de progresso iria superavaliar a extensão do desempenho da entidade. Consequentemente, de acordo com o parágrafo B19 da IFRS 15, a entidade ajusta sua mensuração de progresso de modo a excluir os custos da aquisição dos elevadores da mensuração dos custos incorridos e do preço de transação. A entidade reconhece receita pela transferência dos elevadores em um valor equivalente aos custos de adquiri-los (ou seja, a uma margem zero).

EI99 Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade observa que:

(a) outros custos incorridos (excluindo os elevadores) são de UM500.000; e

(b) o desempenho está 20% concluído (ou seja, UM500.000 + UM2.500.000).

EI100 Consequentemente, em 31 de dezembro de 20X2, a entidade reconhece o seguinte:

UM

Receita 2.200.000(a)

Custo dos produtos vendidos 2.000.000(b) Lucro 200.000

(a) A receita reconhecida é calculada como (20% × UM3.500.000) + UM1.500.000. (UM3.500.000 corresponde ao preço de transação de UM5.000.000 - UM1.500.000 de custos dos elevadores.)

(b) O custo dos produtos vendidos é de UM500.000 de custos incorridos + UM1.500.000 de custos dos elevadores.

Contraprestação variável

EI101 Os exemplos 20–21 ilustram os requisitos dos parágrafos 50–54 da IFRS 15 sobre identificação de contraprestação variável.

Exemplo 20—Multa dá origem à contraprestação variável

EI102 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um ativo por UM1 milhão. Além disso, os termos do contrato incluem uma multa de UM100.000 se a construção não estiver concluída dentro de três meses a contar da data especificada no contrato.

EI103 A entidade conclui que a contraprestação prometida no contrato inclui um valor fixo de UM900.000 e um valor variável de UM100.000 (resultante da multa).

EI104 A entidade estima a contraprestação variável de acordo com os parágrafos 50–54 da IFRS 15 e considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável.

Exemplo 21—Estimativa de contraprestação variável

EI105 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um ativo customizado. O compromisso de transferir o ativo é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo. A contraprestação prometida é de UM2,5 milhões, mas esse valor será reduzido ou aumentado dependendo do tempo de conclusão do ativo. Especificamente, para cada dia após 31 de março de 20X7 que o ativo não estiver concluído, a contraprestação prometida é reduzida em UM10.000. Para cada dia antes de 31 de março de 20X7 que o ativo estiver concluído, a contraprestação prometida é aumentada em UM10.000.

EI106 Além disso, por ocasião da conclusão do ativo, um terceiro inspecionará o ativo e atribuirá uma classificação com base nas métricas definidas no contrato. Se o ativo receber uma classificação especificada, a entidade terá direito a um bônus de incentivo de UM150.000.

EI107 Ao determinar o preço de transação, a entidade elabora uma estimativa separada para cada elemento de contraprestação variável à qual a entidade terá direito utilizando os métodos de estimativa descritos no parágrafo 53 da IFRS 15:

(a) a entidade decide utilizar o método de valor esperado para estimar a contraprestação variável associada à multa ou incentivo diário (ou seja, UM2,5 milhões, mais ou menos UM10.000 ao dia). Isso porque esse é o método que a entidade espera que forneça a melhor previsão do valor de contraprestação ao qual ela terá direito.

(b) a entidade decide utilizar o valor mais provável para estimar a contraprestação variável associada ao bônus de incentivo. Isso porque existem apenas dois resultados possíveis (UM150.000 ou UM0) e esse é o método que a entidade espera que forneça a melhor previsão do valor de contraprestação ao qual ela terá direito.

EI108 A entidade considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável para determinar se a entidade deveria incluir parte ou a totalidade de sua estimativa de contraprestação variável no preço de transação.

Estimativas limitadoras de contraprestação variável

EI109 Os exemplos 22–25 ilustram os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados nesses exemplos:

(a) no parágrafo 15 da IFRS 15 sobre obrigações de restituição (Exemplo 22);

(b) nos parágrafos B20–B27 da IFRS 15 sobre vendas com direito de devolução (Exemplo 22); e

(c) nos parágrafos 84–86 da IFRS 15 sobre alocação de contraprestação variável a obrigações de desempenho (Exemplo 25).

Exemplo 22—Direito de devolução

EI110 Uma entidade celebra 100 contratos com clientes. Cada contrato inclui a venda de um produto por UM100 (total de 100 produtos × UM100 = UM10.000 de contraprestação total). O dinheiro é recebido quando o controle de um produto é transferido. A prática usual de negócios da entidade é permitir que um cliente devolva qualquer produto não utilizado dentro de 30 dias e receba restituição integral. O custo de cada produto para a entidade é de UM60.

EI111 A entidade aplica os requisitos da IFRS 15 à carteira de 100 contratos porque ela razoavelmente espera que, de acordo com o parágrafo 4, os efeitos sobre as demonstrações financeiras resultantes da aplicação desses requisitos à carteira não diferirão significativamente da aplicação dos requisitos aos contratos individuais dentro da carteira.

EI112 Devido ao contrato permitir a um cliente devolver os produtos, a contraprestação recebida do cliente é variável. Para estimar a contraprestação variável à qual a entidade terá direito, ela decide utilizar o método do valor esperado [vide parágrafo 53(a) da IFRS 15] porque esse é o método que a entidade espera que forneça a melhor previsão do valor de contraprestação ao qual ela terá direito Utilizando o método do valor esperado, a entidade estima que 97 produtos não serão devolvidos.

EI113 A entidade também considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável para determinar se o valor estimado de contraprestação variável de UM9.700 (UM100 × 97 produtos que não se espera que sejam devolvidos) pode ser incluído no preço de transação. A entidade considera os fatores no parágrafo 57 da IFRS 15 e determina que embora as devoluções estejam fora da influência da entidade, ela possui experiência significativa em estimar devoluções para esse produto e categoria de cliente. Além disso, a incerteza será solucionada dentro de um prazo curto (ou seja, o período de devolução de 30 dias). Assim, a entidade conclui que é altamente provável que uma reversão significativa no valor acumulado da receita reconhecida (ou seja, UM9.700) não ocorra conforme a incerteza é resolvida (isto é, ao longo do período de devolução).

EI114 A entidade estima que os custos de recuperar os produtos não serão relevantes e espera que os produtos devolvidos possam ser revendidos com lucro.

EI115 Por ocasião da transferência de controle dos 100 produtos, a entidade não reconhece receita para os três produtos que ela espera que sejam devolvidos. Consequentemente, de acordo com os parágrafos 55 e B21 da IFRS 15, a entidade reconhece o seguinte:

(a) receita de UM9.700 (UM100 × 97 produtos que não se espera que sejam devolvidos);

(b) uma obrigação de restituição de UM300 (UM100 restituição × 3 produtos que se espera que sejam devolvidos); e

(c) um ativo de UM180 (UM60 × 3 produtos por seu direito de recuperar produtos de clientes ao liquidar a obrigação de restituição).

Exemplo 23—Concessões de Preço

EI116 Uma entidade celebra um contrato com um cliente, um distribuidor, em 1º de dezembro de 20X7. A entidade transfere 1.000 produtos no início do contrato por um preço estabelecido no contrato de UM100 por produto (a contraprestação total é de UM100.000). O pagamento do cliente é devido quando este vende os produtos aos clientes finais. Geralmente, o cliente da entidade vende os produtos dentro de 90 dias a partir de sua aquisição. O controle dos produtos é transferido ao cliente em 1º de dezembro de 20X7.

EI117 Com base em suas práticas passadas e para manter seu relacionamento com o cliente, a entidade antecipa a oferta de uma concessão de preço a seu cliente pois isso possibilitará ao cliente descontar o produto e, dessa forma, movimentar o produto por meio da cadeia de distribuição. Consequentemente, a contraprestação no contrato é variável.

Caso A—A estimativa de contraprestação variável não é restrita

EI118 A entidade tem experiência significativa na venda desse produto e produtos similares. Os dados observáveis indicam que historicamente a entidade oferece uma concessão de preço de aproximadamente 20% do preço de vendas desses produtos. As informações correntes de mercado sugerem que uma redução de 20% no preço será suficiente para movimentar os produtos por meio da cadeia de distribuição. A entidade não oferece uma concessão de preço significativamente maior do que 20% há vários anos.

EI119 Para estimar a contraprestação variável à qual a entidade terá direito, ela decide utilizar o método do valor esperado [vide parágrafo 53(a) da IFRS 15] porque esse é o método que a entidade espera que forneça a melhor previsão do valor de contraprestação ao qual ela terá direito Utilizando o método do valor esperado, a entidade estima o preço de transação como sendo de XX00.000 (XX00 × 1.000 produtos).

EI120 A entidade também considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável para determinar se o valor estimado de contraprestação variável de UM80.000 pode ser incluído no preço de transação. A entidade considera os fatores no parágrafo 57 da IFRS 15 e determina que possui experiência anterior significativa com esse produto e informações de mercado correntes que apoiam sua estimativa. Além disso, apesar de alguma incerteza decorrente de fatores fora de sua influência, com base em suas estimativas correntes de mercado, a entidade espera que o preço seja solucionado dentro de um prazo curto. Assim, a entidade conclui que é altamente provável que uma reversão significativa no valor acumulado da receita reconhecida (ou seja, UM80.000) não ocorra quando a incerteza for resolvida (isto é, quando for determinado o valor total de concessões de preço). Consequentemente, a entidade reconhece UM80.000 como receita quando os produtos são transferidos em 1º de dezembro de 20X7.

Caso B—A estimativa de contraprestação variável é restrita

EI121 A entidade tem experiência na venda de produtos similares. Contudo, os produtos da entidade possuem um risco elevado de obsolescência e a entidade está sofrendo uma alta volatilidade no preço de seus produtos. Os dados observáveis indicam que historicamente a entidade oferece uma ampla gama de concessões de preços na faixa de 20% a 60% do preço de vendas de produtos similares. As informações correntes de mercado também sugerem que uma redução de 15% a 50% no preço pode ser necessária para movimentar os produtos através da cadeia de distribuição.

EI122 Para estimar a contraprestação variável à qual a entidade terá direito, ela decide utilizar o método do valor esperado [vide parágrafo 53(a) da IFRS 15] porque esse é o método que a entidade espera que forneça a melhor previsão do valor de contraprestação ao qual ela terá direito Utilizando o método do valor esperado, a entidade estima que será concedido um desconto de 40% e, portanto, a estimativa da contraprestação variável é de XX00.000 (XX00 × 1.000 produtos).

EI123 A entidade também considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável para determinar se a totalidade ou parte do valor estimado de contraprestação variável de UM60.000 pode ser incluído no preço de transação. A entidade considera os fatores no parágrafo 57 da IFRS 15 e observa que o valor de contraprestação é altamente suscetível a fatores fora da influência da entidade (ou seja, risco de obsolescência) e é provável que a entidade possa ser obrigada a fornecer uma ampla gama de concessões de preços para movimentar os produtos por meio da cadeia de distribuição. Consequentemente, a entidade não pode incluir sua estimativa de UM60.000 (ou seja, um desconto de 40%) no preço de transação porque não pode concluir que é altamente provável que não ocorrerá uma reversão significativa no valor de receita acumulada reconhecida. Embora as concessões de preços históricas da entidade variem de 20% a 60%, informações de mercado atualmente sugerem que será necessária uma concessão de preço de 15% a 50%. Os resultados reais da entidade têm sido consistentes com as informações de mercado então vigentes em transações anteriores e similares. Consequentemente, a entidade conclui que é altamente provável que não ocorrerá uma reversão significativa no valor acumulado de receita reconhecida se a entidade incluir UM50.000 no preço de transação (preço de vendas de UM100 e uma concessão de preço de 50%) e, dessa forma, reconhece receita nesse valor. Portanto, a entidade reconhece uma receita de UM50.000 quando os produtos são transferidos e reavalia as estimativas do preço de transação em cada data de relatório até que a incerteza seja solucionada de acordo com o parágrafo 59 da IFRS 15.

Exemplo 24—Incentivo de desconto por volume

EI124 Uma entidade celebra um contrato com um cliente em 1º de janeiro de 20X8 para vender o Produto A por UM100 cada unidade. Se o cliente compra mais de 1.000 unidades do Produto A em um ano civil, o contrato especifica que o preço unitário é reduzido retrospectivamente a UM90 por unidade. Consequentemente, a contraprestação no contrato é variável.

EI125 Para o primeiro trimestre encerrado em 31 de março de 20X8, a entidade vende 75 unidades do Produto A ao cliente. A entidade estima que as compras do cliente não superem o limite de 1.000 unidades requeridas para o desconto por volume no ano civil.

EI126 A entidade considera os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável, inclusive os fatores no parágrafo 57 da IFRS 15. A entidade determina que tem experiência significativa com esse produto e com o padrão de compras da entidade. Assim, a entidade conclui que é altamente provável que uma reversão significativa no valor acumulado da receita reconhecida (ou seja, UM100 por unidade) não ocorra quando a incerteza for resolvida (isto é, quando for conhecido o valor total de compras). Consequentemente, a entidade reconhece uma receita de UM7.500 (75 unidades × UM100 por unidade) para o trimestre encerrado em 31 de março de 20X8.

EI127 Em maio de 20X8, o cliente da entidade adquire outra empresa e no segundo trimestre encerrado em 30 de junho de 20X8 a entidade vende um adicional de 500 unidades do Produto A ao cliente. Em vista do novo fato, a entidade estima que as compras do cliente excedam o limite de 1.000 unidades para o ano civil e, portanto, será obrigada a reduzir retrospectivamente o preço por unidade para UM90.

EI128 Consequentemente, a entidade reconhece uma receita de UM44.250 para o trimestre encerrado em 30 de junho de 20X8. Esse valor é calculado a partir de UM45.000 para a venda de 500 unidades (500 unidades × UM90 por unidade) menos a alteração no preço de transação de UM750 (75 unidades × redução de preço de UM10) para a redução de receita referente a unidades vendidas para o trimestre encerrado em 31 de março de 20X8 (vide parágrafos 87 e 88 da IFRS 15).

Exemplo 25—Honorários de gestão sujeitos à restrição

EI129 Em 1º de janeiro de 20X8, uma entidade celebra um contrato com um cliente para prestar serviços de gestão de ativos por cinco anos. A entidade recebe trimestralmente um honorário de gestão de 2% com base nos ativos do cliente sob administração ao fim de cada trimestre. Além disso, a entidade recebe um honorário de incentivo com base em desempenho de 20% do retorno do fundo superior ao retorno de um índice de mercado observável ao longo do período de cinco anos. Consequentemente, tanto o honorário de gestão quanto o honorário de desempenho no contrato são contraprestação variável.

EI130 A entidade contabiliza os serviços como uma única obrigação de desempenho de acordo com o parágrafo 22(b) da IFRS 15, pois está prestando uma série de serviços diferentes que são praticamente os mesmos e possuem o mesmo padrão de transferência (os serviços são transferidos ao cliente ao longo do tempo e utilizam o mesmo método para mensurar o progresso – isto é, uma mensuração de progresso com base no tempo).

EI131 No início do contrato, a entidade considera os requisitos dos parágrafos 50–54 da IFRS 15 sobre estimativas de contraprestação variável e os requisitos dos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável, inclusive os fatores no parágrafo 57 da IFRS 15. A entidade observa que a contraprestação prometida depende do mercado e, dessa forma, é altamente suscetível a fatores fora da influência da entidade. Além disso, o honorário de incentivo tem uma grande quantidade e uma ampla gama de valores de contraprestação possíveis. A entidade também observa que embora tenha experiência com contratos similares, essa experiência é de pouco valor preditivo ao determinar o desempenho futuro do mercado. Portanto, no início do contrato, a entidade não pode concluir que é altamente provável que não ocorrerá uma reversão significativa no valor de receita acumulada reconhecida se a entidade incluiu sua estimativa de honorário de gestão ou de honorário de incentivo no preço de transação.

EI132 Em cada data de relatório, a entidade atualiza sua estimativa do preço de transação. Consequentemente, no fim de cada trimestre, a entidade conclui que pode incluir no preço de transação o valor real de honorário de gestão trimestral devido à incerteza ter sido resolvida. Entretanto, a entidade conclui que não pode incluir sua estimativa de honorário de incentivo no preço de transação nessas datas. Isso porque não ocorreu uma alteração em sua avaliação desde o início do contrato – a variação da taxa com base no índice de mercado indica que a entidade não pode concluir que é altamente provável que não ocorreria uma reversão significativa no valor acumulado da receita reconhecida se a entidade incluísse sua estimativa da taxa de incentivo no preço de transação. Em 31 de março de 20X8, os ativos geridos do cliente são UM100 milhões. Portanto, o honorário de gestão trimestral resultante e o preço de transação são UM2 milhões.

EI133 No fim de cada trimestre, a entidade aloca o honorário de gestão trimestral aos diferentes serviços prestados durante o trimestre de acordo com os parágrafos 84(b) e 85 da IFRS 15. Isso porque o honorário refere-se especificamente aos esforços da entidade para transferir os serviços daquele trimestre, que são diferentes dos serviços prestados em outros trimestres, e a alocação resultante será consistente com o objetivo de alocação no parágrafo 73 da IFRS 15. Consequentemente, a entidade reconhece UM2 milhões como receita para o trimestre encerrado em 31 de março de 20X8.

A existência de um componente de financiamento significativo no contrato

EI134 Os exemplos 26–30 ilustram os requisitos dos parágrafos 60–65 da IFRS 15 sobre a existência de um componente de financiamento significativo no contrato. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados no Exemplo 26:

(a) nos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável; e

(b) nos parágrafos B20–B27 da IFRS 15 sobre vendas com direito de devolução.

Exemplo 26—Componente de financiamento significativo e direito de devolução

EI135 Uma entidade vende um produto a um cliente por UM121 que pode ser pago 24 meses após a entrega. O cliente obtém o controle do produto no início do contrato. O contrato permite ao cliente a devolução do produto dentro de 90 dias. O produto é novo e a entidade não tem evidência histórica relevante de devoluções de produtos ou outra evidência de mercado disponível.

EI136 O preço de venda à vista do produto é de UM100, que representa o valor que o cliente pagaria mediante a entrega para o mesmo produto vendido sob termos e condições de outro modo idênticos no início do contrato. O custo do produto para a entidade é de UM80.

EI137 A entidade não reconhece uma receita quando o controle do produto é transferido ao cliente. Isso porque a existência do direito de devolução e a falta de evidência histórica relevante significa que a entidade não pode concluir que é altamente provável que não ocorra uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida de acordo com os parágrafos 56–58 da IFRS 15. Consequentemente, a receita é reconhecida após três meses quando o direito de devolução expira.

EI138 O contrato inclui um componente de financiamento significativo, de acordo com os parágrafos 60–62 da IFRS 15. Isso é evidente a partir da diferença entre o valor de contraprestação prometida de UM121 e o preço de venda à vista de UM100 na data em que as mercadorias são transferidas ao cliente.

EI139 O contrato inclui uma taxa de juros implícita de 10% (ou seja, a taxa de juros que ao longo de 24 meses desconta a contraprestação prometida de UM121 para o preço de venda à vista de UM100). A entidade avalia a taxa e conclui que ela é compatível com a taxa que seria refletida em uma transação financeira separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato. Os seguintes lançamentos contábeis ilustram como a entidade contabiliza esse contrato de acordo com os parágrafos B20–B27 da IFRS 15.

(a) Quando o produto é transferido ao cliente, de acordo com o parágrafo B21 da IFRS 15:

Ativo para o direito de recuperar um produto a ser devolvido UM80(a)

Estoque UM80

(a) Este exemplo não considera custos esperados para recuperar o ativo.

(b) Durante o período de direito de devolução de três meses, não se reconhece nenhum juros de acordo com o parágrafo 65 da IFRS 15 porque nenhum recebível ou ativo contratual foi reconhecido.

(c) Quando o direito de devolução expira (o produto não é devolvido):

Recebível UM100(a)

Receita UM100

Custo de vendas UM80

Ativo para o produto a ser devolvido UM80

(a) O recebível reconhecido seria mensurado de acordo com a IFRS 9. Este exemplo presume que não existe diferença significativa entre o valor justo do recebível no início do contrato e o valor justo do recebível quando ele é reconhecido na época em que o direito de devolução expira. Além disso, este exemplo não considera a contabilização de redução ao valor recuperável para o recebível.

EI140 Até que a entidade receba o pagamento à vista do cliente, a receita de juros será reconhecida de acordo com a IFRS 9. Ao determinar a taxa de juros efetiva de acordo com a IFRS 9, a entidade considerará o prazo contratual remanescente.

Exemplo 27—Pagamentos retidos em um contrato de longo prazo

EI141 Uma entidade celebra um contrato para a construção de um edifício que inclui pagamentos por marco programados para o desempenho da entidade durante todo o prazo contratual de três anos. A obrigação de desempenho será satisfeita ao longo do tempo e os pagamentos por xxxxx são programados para coincidir com o desempenho esperado da entidade. O contrato estabelece que uma porcentagem específica de cada pagamento por xxxxx deve ser retida pelo cliente durante todo o acordo e paga à entidade somente quando o edifício estiver concluído.

EI142 A entidade conclui que o contrato não inclui um componente de financiamento significativo. Os pagamentos por marco coincidem com o desempenho da entidade e o contrato exige que sejam retidos valores por motivos que não sejam o fornecimento de financiamento de acordo com o parágrafo 62(c) da IFRS 15. A retenção de uma porcentagem específica de cada pagamento por xxxxx xxxxxxx-se a proteger o cliente do descumprimento pela empreiteira de concluir adequadamente suas obrigações previstas no contrato.

Exemplo 28—Determinação da taxa de desconto

EI143 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para vender equipamentos. O controle dos equipamentos é transferido ao cliente quando o contrato é assinado. O preço declarado no contrato é de UM1 milhão mais uma taxa de juros contratual de 5%, pagáveis em 60 parcelas mensais de UM18.871.

Caso A—A taxa de desconto contratual reflete a taxa em uma transação de financiamento separada

EI144 Ao avaliar a taxa de desconto no contrato que contém um componente de financiamento significativo, a entidade observa que a taxa de juros contratual de 5% reflete a taxa que seria utilizada em uma transação de financiamento separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato (ou seja, a taxa de juros contratual de 5% reflete as características de crédito do cliente).

EI145 Os termos de financiamento do mercado significam que o preço de venda à vista dos equipamentos é de UM1 milhão. Esse valor é reconhecido como receita e como um empréstimo a receber quando o controle dos equipamentos é transferido ao cliente. Aentidade contabiliza o recebível de acordo com a IFRS 9.

Caso B—A taxa de desconto contratual não reflete a taxa em uma transação de financiamento separada

EI146 Ao avaliar a taxa de desconto no contrato que contém um componente de financiamento significativo, a entidade observa que a taxa de juros contratual de 5% é significativamente inferior à taxa de juros de 12% que seria utilizada em uma transação de financiamento separada entre a entidade e seu cliente no início do contrato (ou seja, a taxa de juros contratual de 5% não reflete as características de crédito do cliente). Isso sugere que o preço de venda à vista é inferior a UM1 milhão.

EI147 De acordo com o parágrafo 64 da IFRS 15, a entidade determina o preço de transação ajustando o valor da contraprestação prometido de modo a refletir os pagamentos contratuais utilizando a taxade juros de 12% que reflete as características de crédito do cliente. Consequentemente, a entidade determina que o preço de transação é de UM848.357 (60 parcelas mensais de UM18.871 descontadas a 12%). A entidade reconhece uma receita e um empréstimo a receber para esse valor. A entidade contabiliza o empréstimo a receber de acordo com a IFRS 9.

Exemplo 29—Pagamento antecipado e avaliação da taxa de desconto

EI148 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para vender um ativo. O controle do ativo será transferido ao cliente em dois anos (ou seja, a obrigação de desempenho será satisfeita em um momento específico no tempo). O contrato inclui duas opções de pagamento alternativas: pagamento de UM5.000 em dois anos, quando o cliente obtém o controle do ativo, ou pagamento de UM4.000, quando o contrato é assinado. O cliente escolhe pagar UM4.000 quando o contrato é assinado.

EI149 A entidade conclui que o contrato contém um componente de financiamento significativo devido ao período de tempo entre o momento quando o cliente paga pelo ativo e quando a entidade transfere o ativo ao cliente, bem como as taxas de juros de mercado em vigor.

EI150 A taxa de juros implícita na transação é de 11,8%, que é a taxa de juros necessária para tornar as duas opções de pagamento alternativas economicamente equivalentes. Contudo, a entidade determina que,

de acordo com o parágrafo 64 da IFRS 15, a taxa que deveria ser utilizada ao ajustar a contraprestação prometida é de 6%, que é a taxa incremental sobre empréstimo da entidade.

EI151 Os seguintes lançamentos contábeis ilustram como a entidade contabilizaria o componente de financiamento significativo:

(a) reconhece um passivo contratual para o pagamento de UM4.000 recebido no início do contrato:

Caixa UM4.000

Passivo contratual UM4.000

(b) durante os dois anos a partir do início do contrato até a transferência do ativo, a entidade ajusta o valor da contraprestação prometida (de acordo com o parágrafo 65 da IFRS 15) e acrescenta

o passivo contratual reconhecendo juros sobre UM4.000 a 6% durante dois anos:

Despesa de juros UM494(a)

Passivo contratual UM494

(a) UM494 = UM4.000 passivo contratual × (juros de 6% ao ano durante dois anos).

(b) reconhece receita para a transferência do ativo:

Passivo contratual UM4.494

Receita UM4.494

Exemplo 30—Pagamento antecipado

EI152 Uma entidade, um fabricante de produtos tecnológicos, celebra um contrato com um cliente para fornecer suporte global de tecnologia por telefone e cobertura de reparo durante três anos juntamente com seu produto tecnológico. O cliente adquire esse serviço de suporte no momento em que compra o produto. Acontraprestação pelo serviço é um adicional de UM300. Os clientes que escolhem adquirir esse serviço devem pagar por ele antecipadamente (ou seja, não está disponível uma opção de pagamento mensal).

EI153 Para determinar se existe um componente de financiamento significativo no contrato, a entidade considera a natureza do serviço que está sendo oferecido e a finalidade dos termos de pagamento. A entidade cobra um único valor inicial, não com a finalidade principal de obter financiamento do cliente, mas, em vez disso, de maximizar a lucratividade, levando em consideração os riscos associados à prestação do serviço. Especificamente, se os clientes pudessem pagar mensalmente, seria menos provável que eles renovassem e a população de clientes que continuaria a utilizar o serviço de suporte nos anos seguintes poderia se tornar menor e menos diversificada ao longo do tempo (ou seja, clientes que escolhem renovar são, historicamente, aqueles que fazem maior uso do serviço, aumentando, assim, os custos da entidade). Além disso, os clientes tendem a usar mais os serviços se eles pagam mensalmente em vez de efetuar um único pagamento inicial. Finalmente, a entidade incorreria em custos de administração mais elevados, tais como os custos referentes a administrar renovações e cobrança de pagamentos mensais.

EI154 Ao avaliar os requisitos do parágrafo 62(c) da IFRS 15, a entidade determina que os termos de pagamento foram estruturados fundamentalmente por motivos que não são o fornecimento de financiamento para a entidade. A entidade cobra um único valor inicial pelos serviços porque outros termos de pagamento (tais como um plano de pagamentos mensais) afetariam a natureza dos riscos assumidos pela entidade para prestar o serviço e poderá torná-lo economicamente inviável. Como resultado de sua análise, a entidade conclui que não existe um componente de financiamento significativo.

Contraprestação não monetária

EI155 O Exemplo 31 ilustra os requisitos dos parágrafos 66–69 da IFRS 15 sobre contraprestação não monetária. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados neste exemplo:

(a) no parágrafo 22 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho; e

(b) nos parágrafos 56–58 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável.

Exemplo 31—Direito a contraprestação não monetária

EI156 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para prestar um serviço semanal durante um ano. O contrato é assinado em 1º de janeiro de 20X1 e o trabalho começa imediatamente. A entidade conclui que o serviço é uma única obrigação de desempenho de acordo com o parágrafo 22(b) da IFRS 15. Isso porque a entidade está prestando uma série de serviços diferentes que são praticamente os mesmos e possuem o mesmo padrão de transferência (os serviços são transferidos ao cliente ao longo do tempo e utilizam o mesmo método para mensurar o progresso – isto é, uma mensuração de progresso baseada no tempo).

EI157 Em troca pelo serviço, o cliente promete 100 ações ordinárias por semana de serviço (um total de

5.200 ações pelo contrato). Os termos no contrato exigem que as ações devam ser pagas mediante a conclusão bem sucedida de cada semana de serviço.

EI158 A entidade mensura seu progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho à medida que cada semana de serviço é concluída. Para determinar o preço de transação (e o valor da receita a ser reconhecido), a entidade mensura o valor justo de UM100 ações que são recebidas mediante a conclusão de cada serviço semanal. A entidade não reflete quaisquer alterações subsequentes no valor justo das ações recebidas (ou a receber) na receita.

Contraprestação a pagar a um cliente

EI159 O Exemplo 32 ilustra os requisitos dos parágrafos 70–72 da IFRS 15 sobre contraprestação a pagar a um cliente.

Exemplo 32—Contraprestação a pagar a um cliente

EI160 Uma entidade que fabrica produtos de consumo celebra um contrato de um ano para venderprodutos a um cliente que é uma grande cadeia mundial de varejistas. O cliente compromete-se a comprar pelo menos UM15 milhões de produtos durante o ano. O contrato também exige que a entidade efetue um pagamento não restituível de UM1,5 milhão ao cliente no início do contrato. O pagamento de UM1,5 milhão compensará o cliente pelas alterações que precisa fazer em suas prateleiras para acomodar os produtos da entidade.

EI161 A entidade considera os requisitos dos parágrafos 70–72 da IFRS 15 e conclui que o pagamento ao cliente não é em troca de um serviço ou produto distinto que se transfere à entidade. Isso porque a entidade não obtém o controle de quaisquer direitos às prateleiras do cliente. Consequentemente, a entidade determina que, de acordo com o parágrafo 70 da IFRS 15, o pagamento de UM1,5 milhão é uma redução do preço de transação.

EI162 A entidade aplica os requisitos do parágrafo 72 da IFRS 15 e conclui que a contraprestação a pagar é contabilizada como uma redução no preço de transação quando a entidade reconhece receita para a transferência dos produtos. Consequentemente, conforme a entidade transfere produtos ao cliente, a entidade reduz o preço de transação para cada produto em 10% (UM1,5 milhão ÷ UM15 milhões). Portanto, no primeiro mês em que a entidade transfere produtos ao cliente, a entidade reconhece uma receita de UM1,8 milhão (valor cobrado de UM2,0 milhões menos UM0,2 milhão de contraprestação a pagar ao cliente).

Alocação do preço de transação às obrigações de desempenho

EI163 Os Exemplos 33–35 ilustram os requisitos dos parágrafos 73–86 da IFRS 15 sobre alocação dopreço de transação às obrigações de desempenho. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados no Exemplo 35:

(a) no parágrafo 53 da IFRS 15 sobre contraprestação variável; e

(b) o parágrafo B63 da IFRS 15 sobre contraprestação na forma de royalties sobre vendas ou sobre uso em licenças de propriedade intelectual.

Exemplo 33—Metodologia de Alocação

EI164 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C por UM100. A entidade cumprirá as obrigações de desempenho para cada um dos produtos em diferentes momentos no tempo. A entidade regularmente vende o Produto A separadamente e, portanto, o preço de venda individual é diretamente observável. Os preços de venda individuais dos Produtos B e C não são diretamente observáveis.

EI165 Devido aos preços de venda individuais dos Produtos B e C não serem diretamente observáveis, a entidade deve estimá-los. Para estimar os preços de venda individuais, a entidade utiliza a abordagem de avaliações de mercado ajustadas para o Produto B e a abordagem de custo esperado mais uma margem para o Produto C. Ao realizar essas estimativas, a entidade maximiza o uso de dados observáveis (de acordo com o parágrafo 78 da IFRS 15). A entidade estima os preços de venda individuais conforme abaixo:

Produto

Preço de venda individual Método

UM

Produto A 50 Diretamente observável (vide parágrafo 77 da IFRS 15)

Produto B 25 Abordagem de avaliações de mercado ajustadas [vide parágrafo 79(a) da IFRS 15]

Produto C 75 Abordagem de custo esperado mais uma margem [vide parágrafo 79(b) da IFRS 15]

Total 150

EI166 O cliente recebe um desconto por adquirir o pacote de produtos devido à soma dos preços de venda individuais (UM150) superar a contraprestação prometida (UM100). A entidade considera se possui uma evidência observável sobre a obrigação de desempenho à qual pertence a totalidade do desconto (de acordo com o parágrafo 82 da IFRS 15) e conclui que não possui. Consequentemente, de acordo com os parágrafos 76 e 81 da IFRS 15, o desconto é alocado proporcionalmente aos Produtos A, B e C. O desconto e, portanto, o preço de transação, é alocado conforme abaixo:

Produto Preço de transação alocado

	UM
Produto A	33	(UM50 ÷ UM150 × UM100)
Produto B	17	(UM25 ÷ UM150 × UM100)
Produto C	50	(UM75 ÷ UM150 × UM100)
Total	100

Exemplo 34—Alocação de um desconto

EI167 Uma entidade vende regularmente os Produtos A, B e C individualmente, estabelecendo assim os seguintes preços de venda individuais:

Produto Preço de venda individual

	UM
Produto A	40
Produto B	55
Produto C	45
Total	140

EI168 Além disso, a entidade regularmente vende os Produtos B e C juntos por UM60.

Caso A—Alocação de um desconto a uma ou mais obrigações de desempenho

EI169 A entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C por UM100. A entidade cumprirá as obrigações de desempenho para cada um dos produtos em diferentes momentos no tempo.

EI170 O contrato inclui um desconto de UM40 sobre a transação geral, que será alocada proporcionalmente a todas as três obrigações de desempenho ao alocar o preço de transação utilizando o método de preço de venda individual relativo (de acordo com o parágrafo 81 da IFRS 15). Contudo, devido à entidade vender regularmente os Produtos B e C juntos por UM60 e o Produto A por UM40, ela possui uma evidência de que todo o desconto seria alocado aos compromissos de transferir os Produtos B e C de acordo com o parágrafo 82 da IFRS 15.

EI171 Se a entidade transfere o controle dos Produtos B e C ao mesmo tempo, então a entidade, por questão prática, contabilizará a transferência desses produtos como uma única obrigação de desempenho. Ou seja, a entidade poderá alocar UM60 do preço de transação à única obrigação de desempenho e reconhecer uma receita de UM60 quando os Produtos B e C forem simultaneamente transferidos ao cliente.

EI172 Se o contrato exige que a entidade transfira o controle dos Produtos B e C em diferentes momentos no tempo, então o valor alocado de UM60 é individualmente alocado às promessas de transferir o Produto B (preço de venda individual de UM55) e o Produto C (preço de venda individual de UM45) conforme abaixo:

Produto Preço de transação alocado UM

Produto B 33 (UM55 ÷ preço de venda individual total de UM100 × UM60) Produto C 27 (UM45 ÷ preço de venda individual total de UM100 × UM60) Total 60

Caso B – A abordagem residual é apropriada

EI173 A entidade celebra um contrato com um cliente para vender os Produtos A, B e C conforme descrito no Caso A. O contrato também inclui uma promessa de transferir o Produto D. A contraprestação total do contrato é de UM130. O preço de venda individual do Produto D é altamente variável [vide parágrafo 79(c) da IFRS 15] porque a entidade vende o Produto D a diferentes clientes por uma faixa de preços ampla (UM15-UM45). Consequentemente, a entidade decide estimar o preço de venda individual do Produto D utilizando a abordagem residual.

EI174 Antes de estimar o preço de venda individual do Produto D utilizando a abordagem residual, a entidade determina se qualquer desconto será alocado às outras obrigações de desempenho no contrato de acordo com os parágrafos 82 e 83 da IFRS 15.

EI175 Como no Caso A, devido à entidade vender regularmente os Produtos B e C juntos por UM60 e o Produto A por UM40, ela possui uma evidência de que UM100 deveriam ser alocadas aos três produtos e um desconto de UM40 deveria ser alocado às promessas de transferir os Produtos B e C de acordo com o parágrafo 82 da IFRS 15. Utilizando a abordagem residual, a entidade estima o preço de venda individual do Produto D como sendo UM30 conforme abaixo:

Produto

Preço de venda individual Método

UM

Produto A 40 Diretamente observável (vide parágrafo 77 da IFRS 15)

Produtos B e C 60 Diretamente observável com desconto (vide parágrafo 82 da IFRS 15)

Produto D 30 Abordagem residual [vide parágrafo 79(c) da IFRS 15]

Total 130

EI176 A entidade observa que as UM30 resultantes alocadas ao Produto D estão dentro da faixa de seus preços de venda observáveis (UM15–UM45). Portanto, a alocação resultante (vide tabela acima) é consistente com o objetivo de alocação no parágrafo 73 da IFRS 15 e os requisitos do parágrafo 78 da IFRS 15.

Caso C—A abordagem residual é inapropriada

EI177 Os mesmos fatos do Caso B aplicam-se ao Caso C, exceto que o preço de transação é de UM105 em vez de UM130. Consequentemente, a aplicação da abordagem residual resultaria em um preço de venda individual de UM5 para o Produto D (preço de transação de UM105 menos UM100 alocadas aos Produtos A, B e C). A entidade conclui que UM5 não descreveria fielmente o valor da contraprestação ao qual a entidade espera ter direito pela satisfação de sua obrigação de desempenho de transferir o Produto D, porque UM5 não se aproxima do preço de venda individual do Produto D, que varia de UM15–UM45. Consequentemente, a entidade revisa seus dados observáveis, incluindo relatórios de vendas e margens, para estimar o preço de venda individual do Produto D utilizando outro método adequado. A entidade aloca o preço de transação de UM105 aos Produtos A, B, C e D utilizando os preços de venda individuais relativos desses produtos de acordo com os parágrafos 73-80 da IFRS 15.

Exemplo 35—Alocação de contraprestação variável

EI178 Uma entidade celebra um contrato com um cliente por duas licenças de propriedade intelectual (Licenças X e Y), que a entidade determina que representa duas obrigações de desempenho, cada uma satisfeita em um momento específico no tempo. Os preços de venda individuais das Licenças X e Y são UM800 e UM1.000 respectivamente.

Caso A – Contraprestação variável alocada integralmente a uma obrigação de desempenho

EI179 O preço estabelecido no contrato pela Licença X é um valor fixo de UM800 e pela Licença Y a contraprestação é de 3% das vendas futuras do cliente de produtos que utilizam a Licença Y. Para fins de alocação, a entidade estima que seus royalties sobre vendas (ou seja, a contraprestação variável) são de UM1.000, de acordo com o parágrafo 53 da IFRS 15.

EI180 Para alocar o preço de transação, a entidade considera os critérios do parágrafo 85 da IFRS 15 e conclui que a contraprestação variável (ou seja, os royalties sobre vendas) deveria ser integralmente

alocada à Licença Y. A entidade conclui que os critérios no parágrafo 85 da IFRS 15 são atendidos pelos seguintes motivos:

(a) o pagamento variável refere-se especificamente a um resultado proveniente da obrigação de desempenho de transferir a Licença Y (ou seja, as vendas subsequentes do cliente de produtos que utilizam a Licença Y).

(b) alocar os valores de royalties esperados de UM1.000 inteiramente à Licença Y é consistente com o objetivo de alocação no parágrafo 73 da IFRS 15. Isso porque a estimativa da entidade do valor de royalties sobre vendas (UM1.000) aproxima-se do preço de venda individual da Licença Y e o valor fixo de UM800 aproxima-se do preço de venda individual da Licença X. A entidade aloca UM800 à Licença X de acordo com o parágrafo 86 da IFRS 15. Isso porque, com base em uma avaliação dos fatos e circunstâncias referentes a ambas as licenças, alocar à Licença Y parte da contraprestação fixa além da totalidade da contraprestação variável não atenderia ao objetivo de alocação do parágrafo 73 da IFRS 15.

EI181 A entidade transfere a Licença Y no início do contrato e transfere a Licença X um mês depois. Por ocasião da transferência da Licença Y, a entidade não reconhece uma receita porque a contraprestação alocada à Licença Y está na forma de um royalty sobre vendas. Portanto, de acordo com o parágrafo B63 da IFRS 15, a entidade reconhece uma receita para o royalty sobre vendas quando ocorrerem essas vendas subsequentes.

EI182 Quando a Licença X é transferida, a entidade reconhece como receita as UM800 alocadas à Licença X.

Caso B – Contraprestação variável alocada com base nos preços de venda individuais

EI183 O preço estabelecido no contrato pela Licença X é um valor fixo de UM300 e pela Licença Y a contraprestação é de 5% das vendas futuras do cliente de produtos que utilizam a Licença Y.Aestimativa da entidade dos royalties sobre vendas (ou seja, a contraprestação variável) é de UM1.500, de acordo com o parágrafo 53 da IFRS 15.

EI184 Para alocar o preço de transação, a entidade aplica os critérios do parágrafo 85 da IFRS 15 e para determinar se aloca a contraprestação variável (ou seja, os royalties sobre vendas) integralmente à Licença Y. Ao aplicar os critérios, a entidade conclui que ainda que os pagamentos variáveis refiram-se especificamente a um resultado proveniente da obrigação de desempenho de transferir a Licença Y (ou seja, as vendas subsequentes do cliente de produtos que utilizam a Licença Y), alocar a contraprestação variável integralmente à Licença Y seria inconsistente com o princípio para alocação do preço de transação. Alocar UM300 à Licença X e UM1.500 à Licença Y não reflete uma alocação razoável do preço de transação com base nos preços de venda individuais das Licenças X e Y de UM800 e UM1.000 respectivamente. Consequentemente, a entidade aplica os requisitos de alocação gerais dos parágrafos 76-80 da IFRS 15.

EI185 A entidade aloca o preço de transação de UM300 às Licenças X e Y com base nos preços de venda individuais relativos de UM800 e UM1.000, respectivamente. A entidade também aloca a contraprestação referente ao royalty sobre vendas em uma base de preço de venda individual relativo. Entretanto, de acordo com o parágrafo B63 da IFRS 15, quando uma entidade licencia propriedade intelectual em que a contraprestação está na forma de um royalty sobre vendas, a entidade não pode reconhecer uma receita até o que ocorrer posteriormente dentre os seguintes eventos: a ocorrência das vendas subsequentes ou a satisfação (ou satisfação parcial) da obrigação de desempenho.

EI186 A Licença Y é transferida ao cliente no início do contrato e a Licença X é transferida três meses depois. Quando a Licença Y é transferida, a entidade reconhece como receita as UM167 (UM1.000 ÷ UM1.800 × UM300) alocadas à Licença Y. Quando a Licença X é transferida, a entidade reconhece como receita as UM133 (UM800 ÷ UM1.800 × UM300) alocadas à Licença X.

EI187 No primeiro mês, o royalty devido do primeiro mês de vendas do cliente é de UM200. Consequentemente, de acordo com o parágrafo B63 da IFRS 15, a entidade reconhece como receita as UM111 (UM1.000 ÷ UM1.800 × UM200) alocadas à Licença Y (que foi transferida ao cliente e é, portanto,

uma obrigação de desempenho satisfeita). A entidade reconhece um passivo contratual pelas UM89 (UM800 ÷ UM1.800 × UM200) alocadas à Licença X. Isso porque ainda que tenha ocorrido a venda subsequente pelo cliente da entidade, a obrigação de desempenho à qual o royalty foi alocado não foi satisfeita.

Custos do contrato

EI188 Os Exemplos 36–37 ilustram os requisitos dos parágrafos 91–94 da IFRS 15 sobre custos incrementais de obtenção de um contrato, dos parágrafos 95–98 da IFRS 15 sobre custos para cumprir um contrato e dos parágrafos 99–104 da IFRS 15 sobre amortização e redução ao valor recuperável de custos do contrato.

Exemplo 36 – Custos incrementais de obtenção de um contrato

EI189 Uma entidade, uma prestadora de serviços de consultoria, vence uma concorrência para prestar serviços de consultoria a um novo cliente. A entidade incorreu nos seguintes custos para obter o contrato:

	UM
Honorários legais externos para devida diligência (due diligence)	15.000
Custos de viagem para entrega da proposta	25.000
Comissões para empregados de vendas	10.000
Total dos custos incorridos	50.000

EI190 De acordo com o parágrafo 91 da IFRS 15, a entidade reconhece um ativo para os custos incrementais de UM10.000 pela obtenção do contrato resultante das comissões a empregados de vendas, pois a entidade espera recuperar esses custos por meio de honorários futuros pelos serviços de consultoria. A entidade também paga bônus anuais discricionários a supervisores de vendas com base nas metas de vendas anuais, lucratividade geral da entidade e avaliações individuais de desempenho. De acordo com o parágrafo 91 da IFRS 15, a entidade não reconhece um ativo para os bônus pagos a supervisores de vendas porque os bônus não são custos incrementais para a obtenção de um contrato. Os valores são discricionários e baseiam-se em outros fatores, incluindo a lucratividade da entidade e o desempenho dos indivíduos. Os bônus não são diretamente atribuíveis a contratos identificáveis.

EI191 A entidade observa que os honorários legais externos e os custos de viagem teriam sido incorridos independentemente da obtenção do contrato. Portanto, de acordo com o parágrafo 93 da IFRS 15, esses custos são reconhecidos como despesas conforme incorridos, exceto se estiverem dentro do alcance de outra Norma, sendo que, nesse caso, aplicam-se as disposições pertinentes dessa Norma.

Exemplo 37—Custos que dão origem a um ativo

EI192 Uma entidade celebra um contrato de prestação de serviços para gerenciar um centro de dados de TI de um cliente durante cinco anos. O contrato é renovável por períodos subsequentes de um ano. O prazo médio de cliente é de sete anos. A entidade paga a um empregado uma comissão de vendas de UM10.000 mediante a assinatura do contrato pelo cliente. Antes de prestar os serviços, a entidade projeta e constrói uma plataforma tecnológica para seu uso interno que faz interface com os sistemas do cliente. Essa plataforma não é transferida ao cliente, mas será utilizada para prestar serviços ao cliente.

Custos incrementais de obtenção de um contrato

EI193 De acordo com o parágrafo 91 da IFRS 15, a entidade reconhece um ativo para os custos incrementais para um contrato de comissão de vendas no montante de UM10.000, pois a entidade espera recuperar esses custos por meio de honorários futuros pelos serviços a serem prestados. A entidade amortiza

o ativo ao longo de sete anos de acordo com o parágrafo 99 da IFRS 15, pois o ativo refere-se aos serviços transferidos ao cliente durante a vigência do contrato de cinco anos e a entidade antecipa que o contrato será renovado por dois períodos subsequentes de um ano.

Custos para cumprir um contrato

EI194 Os custos iniciais incorridos para estabelecer a plataforma tecnológica são os seguintes:

	UM
Serviços de projeto	40.000
Hardware	120.000
Software	90.000
Migração e teste de centro de dados	100.000
Total dos custos	350.000

EI195 Os custos iniciais de preparação referem-se fundamentalmente a atividades para cumprir o contrato, mas não transferem produtos ou serviços ao cliente. A entidade contabiliza os custos iniciais de preparação conforme segue:

(a) custos de hardware—contabilizados de acordo com a IAS 16 – Imobilizado.

(b) custos de software—contabilizados de acordo com a IAS 38 – Ativos Intangíveis.

(c) custos do projeto, migração e teste do centro de dados – avaliados de acordo com o parágrafo 95 da IFRS 15 para determinar se um ativo pode ser reconhecido para os custos de cumprir o contrato. Qualquer ativo resultante seria amortizado sistematicamente ao longo do período de sete anos (ou seja, a vigência do contrato de cinco anos e dois períodos de renovação de um ano antecipados) durante os quais a entidade espera prestar serviços referentes ao centro de dados.

EI196 Além dos custos iniciais para estabelecer a plataforma tecnológica, a entidade também designa dois empregados que são os principais responsáveis por prestar o serviço ao cliente. Embora os custos desses dois empregados sejam incorridos como parte da prestação do serviço ao cliente, a entidade conclui que os custos não geram ou melhoram os recursos da entidade [vide parágrafo 95(b) da IFRS 15]. Portanto, os custos não atendem aos critérios do parágrafo 95 da IFRS 15 e não podem ser reconhecidos como um ativo utilizando a IFRS 15. De acordo com o parágrafo 98, a entidade reconhece as despesas de folha de pagamentos desses dois empregados quando incorridas.

Apresentação

EI197 Os Exemplos 38–40 ilustram os requisitos dos parágrafos 105–109 da IFRS 15 sobre a apresentação de saldos contratuais.

Exemplo 38—Passivo contratual e a receber

Caso A—Contrato cancelável

EI198 Em 1º de janeiro de 20X9, uma entidade celebra um contrato cancelável para transferir um produto a um cliente em 31 de março de 20X9. O contrato exige que o cliente pague uma contraprestação de UM1.000 antecipadamente em 31 de janeiro de 20X9. O cliente paga a contraprestação em 1º de março de 20X9. A entidade transfere o produto em 31 de março de 20X9. Os seguintes lançamentos contábeis ilustram como a entidade contabiliza o contrato:

(a) A entidade recebe pagamento à vista de UM1.000 em 1º de março de 20X9 (o pagamento à vista é recebido antes do desempenho):

Caixa UM1.000

Passivo contratual UM1.000

(b) A entidade satisfaz a obrigação de desempenho em 31 de março de 20X9:

Passivo contratual UM1.000

Receita UM1.000

Caso B—Contrato não cancelável

EI199 Os mesmos fatos do Caso A aplicam-se ao Caso B, exceto que o contrato é não cancelável. Os seguintes lançamentos contábeis ilustram como a entidade contabiliza o contrato:

(a) O valor da contraprestação é devido em 31 de janeiro de 20X9 (quando a entidade reconhece um recebível porque possui um direito incondicional a contraprestação):

Recebível UM1.000

Passivo contratual UM1.000

(b) A entidade recebe o pagamento à vista em 1º de março de 20X9.

Caixa UM1.000

Recebível UM1.000

(c) A entidade satisfaz a obrigação de desempenho em 31 de março de 20X9:

Passivo contratual UM1.000

Receita UM1.000

EI200 Se a entidade emitiu a fatura antes de 31 de janeiro de 20X9 (a data de vencimento da contraprestação), a entidade não apresentaria o recebível e o passivo contratual em uma base bruta na demonstração da posição financeira porque a entidade ainda não possui um direito à contraprestação, que é incondicional.

Exemplo 39 – Ativo contratual reconhecido para o desempenho da entidade

EI201 Em 1º de janeiro de 20X8, uma entidade celebra um contrato para transferir os Produtos A e B a um cliente por UM1.000. O contrato exige que o Produto A seja entregue primeiro e estabelece que o pagamento por sua entrega esteja condicionado à entrega do Produto B. Em outras palavras, a contraprestação de UM1.000 é devida somente após a entidade ter transferido os Produtos A e B ao cliente. Consequentemente, a entidade não tem direito a contraprestação, que é incondicional, (um recebível) até que ambos os Produtos A e B sejam transferidos ao cliente.

EI202 A entidade identifica as promessas de transferir os Produtos A e B como obrigações de desempenho e aloca UM400 à obrigação de desempenho de transferir o Produto A e UM600 à obrigação de desempenho de transferir o Produto B com base em seus preços de venda individuais relativos.

A entidade reconhece receita para cada obrigação de desempenho respectiva quando o controle do produto é transferido ao cliente.

EI203 A entidade satisfaz a obrigação de desempenho de transferir o Produto A:

Ativo contratual UM400

Receita UM400

EI204 A entidade satisfaz a obrigação de desempenho de transferir o Produto B e de reconhecer o direito incondicional a uma contraprestação:

Recebível UM1.000

Ativo contratual UM400

Receita UM600

Exemplo 40—Recebível reconhecido para o desempenho da entidade

EI205 Uma entidade celebra um contrato com um cliente em 1º de janeiro de 20X9 para transferir produtos ao cliente por UM150 cada produto. Se o cliente compra mais de 1 milhão de produtos em um ano civil, o contrato indica que o preço unitário é reduzido retrospectivamente a UM125 por produto.

EI206 A contraprestação é devida quando o controle dos produtos é transferido ao cliente. Portanto, a entidade tem um direito incondicional a uma contraprestação (ou seja, um recebível) de UM150 por produto até que se aplique a redução de preço retrospectiva (ou seja, após serem enviados 1 milhão de produtos).

EI207 Ao determinar o preço de transação, a entidade conclui no início do contrato que o cliente atingirá o limite de 1 milhão de produtos e, portanto, estima que o preço de transação é de UM125 por produto. Consequentemente, por ocasião do primeiro envio ao cliente de 100 produtos, a entidade reconhece o seguinte:

Recebível UM15.000(a)

Receita UM12.500(b)

Obrigação de restituição (passivo contratual) UM2.500

(a) UM150 por produto × 100 produtos.

(b) preço de transação por produto de UM125 × 100 produtos.

EI208 A obrigação de restituição (vide parágrafo 55 da IFRS 15) representa uma restituição de UM25 por produto, que se espera que seja oferecido ao cliente para o desconto por volume (ou seja, a diferença entre o preço de UM150 estabelecido no contrato que a entidade tem um direito incondicional de receber e o preço de transação estimado de UM125).

Divulgação

EI209 O Exemplo 41 ilustra os requisitos dos parágrafos 114–115 e B87–B89 da IFRS 15 sobre a divulgação de desagregação de receita. Os Exemplos 42-43 ilustram os requisitos dos parágrafos 120-122 da IFRS 15 para a divulgação do preço de transação alocado às demais obrigações de desempenho. Além disso, os requisitos seguintes estão ilustrados no Exemplo 42:

(a) no parágrafo 57 da IFRS 15 sobre estimativas limitadoras de contraprestação variável; e

(b) no parágrafo B16 da IFRS 15 sobre métodos para mensurar progresso para satisfação completa de uma obrigação de desempenho.

Exemplo 41—Desagregação de receita – divulgação quantitativa

EI210 Uma entidade apresenta os seguintes segmentos: produtos de consumo, transporte e energia, de acordo com a IFRS 8 – Segmentos Operacionais. Quando uma entidade elabora suas apresentações a investidores, ela desagrega a receita em mercados geográficos primários, principais linhas de produtos e época do reconhecimento de receitas (ou seja, produtos transferidos em um momento específico no tempo ou serviços transferidos ao longo do tempo).

EI211 Aentidade determina que as categorias utilizadas nas apresentações aos investidores podem ser utilizadas para atender ao objetivo do requisito de divulgação de desagregação do parágrafo 114 da IFRS 15, que é de desagregar receita de contratos com cliente em categorias que descrevem como a natureza, o valor, a época e a incerteza de receita e fluxos de caixa são afetados por fatores econômicos. Atabela a seguir ilustra a divulgação de desagregação por mercado geográfico primário, principal linha de produtos e época do reconhecimento de receitas, incluindo uma conciliação de como as receitas desagregadas relacionam-se com os segmentos de produtos de consumo, transporte e energia, de acordo com o parágrafo 115 da IFRS 15.

Segmentos	Produtos de consumo		Transporte		Energia		Total
	UM		UM		UM		UM
Mercados geográficos primários
América do Norte	990		2.250		5.250		8.490
Europa	300		750		1.000		2.050
Ásia	700		260		–		960
	1.990		3.260		6.250		11.500
Principais linhas de produtos/serviços
Materiais de escritório	600		–		–		600
Eletrodomésticos	990		–		–		990
Vestuário	400		–		–		400
Motocicletas	–		500		–		500
Automóveis	–		2.760		–		2.760
Painéis solares	–		–		1.000		1.000
Usina de energia	–		–		5.250		5.250
	1.990		3.260		6.250		11.500
Época do reconhecimento de receitas
Produtos transferidos em um momento específico no tempo	1.990		3.260		1.000		6.250
Serviços transferidos ao longo do tempo	–		–		5.250		5.250
	1.990		3.260		6.250		11.500

Exemplo 42 – Divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes

EI212 Em 30 de junho de 20X7, uma entidade celebra três contratos (Contratos A, B e C) com clientes separados para prestar serviços. Cada contrato possui um prazo não cancelável de dois anos. A entidade considera as exigências dos parágrafos 120-122 da IFRS 15 ao determinar que as informações em cada contrato sejam incluídas na divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes em 31 de dezembro de 20X7.

Contrato A

EI213 Os serviços de limpeza devem ser prestados ao longo dos próximos dois anos normalmente uma vez por mês, no mínimo. Pelos serviços prestados, o cliente paga uma honorário de UM25 por hora.

EI214 Devido à entidade cobrar um valor fixo por hora de serviço prestado, a entidade tem direito de faturar do cliente o valor que corresponde diretamente ao valor do desempenho concluído por ela até a presente data de acordo com o parágrafo B16 da IFRS 15. Consequentemente, não é necessária nenhuma divulgação se a entidade decidir aplicar o expediente prático do parágrafo 121(b) da IFRS 15.

Contrato B

EI215 Os serviços de limpeza e os serviços de manutenção de gramados devem ser prestados como e quando necessários, com um máximo de quatro visitas ao mês ao longo dos próximos dois anos. O cliente paga um preço fixo de UM400 ao mês por ambos os serviços. A entidade mensura seu progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho utilizando uma mensuração baseada no tempo.

EI216 A entidade divulga o valor do preço de transação que ainda não foi reconhecido como receita em uma tabela com faixas de tempo quantitativas que ilustram quando a entidade espera reconhecer o valor como receita. As informações do Contrato B incluídas na divulgação geral são as seguintes:

Receita que se espera que seja reconhecida neste contrato em 31 de dezembro de 20X7

(a) UM4.800 = UM400 × 12 meses.

(b) UM2.400 = UM400 × 6 meses.

Contrato C

20X8 20X9 Total

UM UM UM

4.800(a) 2.400(b) 7.200

EI217 Os serviços de limpeza devem ser prestados como e quando necessários ao longo dos próximos dois anos. O cliente paga uma contraprestação fixa de UM100 ao mês mais um único pagamento de contraprestação variável que varia de UM0 a UM1.000 correspondente a uma única revisão regulatória e certificação das instalações do cliente (ou seja, um bônus de desempenho). A entidade estima que terá direito a UM750 da contraprestação variável. Com base na avaliação da entidade dos fatores no parágrafo 57 da IFRS 15, a entidade inclui sua estimativa de UM750 de contraprestação variável no preço de transação porque é altamente provável que não ocorra uma reversão significativa no valor da receita acumulada reconhecida. A entidade mensura seu progresso para a satisfação completa da obrigação de desempenho utilizando uma mensuração baseada no tempo.

EI218 A entidade divulga o valor do preço de transação que ainda não foi reconhecido como receita em uma tabela com faixas de tempo quantitativas que ilustram quando a entidade espera reconhecer o valor como receita. A entidade também inclui uma discussão qualitativa sobre qualquer contraprestação variável significativa que não esteja incluída na divulgação. As informações do Contrato C incluídas na divulgação geral são as seguintes:

20X8	20X9	Total
UM	UM	UM

Receita que se espera que seja reconhecida neste contrato em 31 de dezembro de 20X7

1.575(a) 788(b) 2.363

(a) Preço de transação = UM3.150 (UM100 × 24 meses + UM750 contraprestação variável) reconhecidas linearmente ao longo de 24 meses a UM1.575 ao ano.

(b) UM1.575 ÷ 2 = UM788 (ou seja, durante 6 meses do ano).

EI219 Além disso, de acordo com o parágrafo 122 da IFRS 15, a entidade divulga qualitativamente que parte do bônus de desempenho foi excluída da divulgação porque não estava incluída no preço de transação. Essa parte do bônus de desempenho foi excluída do preço de transação de acordo com os requisitos para estimativas limitadoras de contraprestação variável.

Exemplo 43—Divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes – divulgação qualitativa

EI220 Em 1º de janeiro de 20X2, uma entidade celebra um contrato com um cliente para construir um edifício comercial pela contraprestação fixa de UM10 milhões. A construção do edifício é uma obrigação de desempenho única que a entidade satisfaz ao longo do tempo. Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade reconheceu UM3,2 milhões de receita. A entidade estima que a construção esteja concluída em 20X3, mas é possível que o projeto seja concluído no primeiro semestre de 20X4.

EI221 Em 31 de dezembro de 20X2, a entidade divulga o valor do preço de transação que ainda não foi reconhecido como receita em sua divulgação do preço de transação alocado às obrigações de desempenho remanescentes. A entidade também divulga uma explicação sobre quando espera reconhecer esse valor como uma receita. A explicação pode ser divulgada em uma base quantitativa utilizando as faixas de tempo mais adequadas para a duração da obrigação de desempenho remanescente ou por meio do fornecimento de uma explicação qualitativa. Devido à incerteza da entidade sobre a época do reconhecimento de receitas, ela divulga essas informações qualitativamente conforme abaixo:

“Em 31 de dezembro de 20X2, o valor agregado do preço de transação alocado à obrigação de desempenho remanescente é de UM6,8 milhões e a entidade reconhecerá essa receita à medida que o edifício estiver concluído, o que se espera que ocorra durante os próximos 12-18 meses.”

Garantias

EI222 O Exemplo 44 ilustra os requisitos dos parágrafos B28–B33 da IFRS 15 sobre garantias. Além disso, o Exemplo 44 ilustra os requisitos dos parágrafos 27-29 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho.

Exemplo 44—Garantias

EI223 Uma entidade, um fabricante, fornece a seu cliente uma garantia juntamente com a compra de um produto. A garantia atesta que o produto cumpre as especificações pactuadas e que funcionará conforme prometido durante um ano a contar da data da compra. O contrato também dá ao cliente o direito de receber até 20 horas de serviços de treinamento sobre como operar o produto sem custo adicional.

EI224 A entidade avalia os produtos e serviços no contrato para determinar se são distintos e, portanto, resultam em obrigações de desempenho separadas.

IE225 O produto e os serviços de treinamento são individualmente capazes de serem distintos de acordo com os parágrafos 27(a) e 28 da IFRS 15 porque o cliente pode beneficiar-se do produto por si mesmo sem os serviços de treinamento e pode beneficiar-se dos serviços de treinamento juntamente com o

produto que já foi transferido pela entidade. A entidade vende regularmente o produto separadamente sem os serviços de treinamento.

EI226 A entidade em seguida avalia se suas promessas de transferir o produto e de prestar os serviços de treinamento são identificáveis separadamente de acordo com os parágrafos 27(b) e 29 da IFRS 15. A entidade não fornece um serviço significativo de integrar os serviços de treinamento com o produto [vide parágrafo 29(a) da IFRS 15]. Os serviços de treinamento e produto não modificam ou personalizam significativamente uns aos outros [vide parágrafo 29(b) da IFRS 15]. O produto e os serviços de treinamento não são altamente interdependentes ou altamente inter-relacionados [vide parágrafo 29(c) da IFRS 15]. A entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir o produto independentemente de seus esforços de posteriormente prestar os serviços de treinamento, e seria capaz de prestar os serviços de treinamento a qualquer cliente que tivesse anteriormente adquirido seu produto. Consequentemente, a entidade conclui que sua promessa de transferir o produto e sua promessa de prestar serviços de treinamento não são insumos de um item combinado, e, portanto, são identificáveis separadamente individualmente.

EI227 O produto e os serviços de treinamento são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15 e, portanto, resultam em duas obrigações de desempenho separadas.

EI228 Finalmente, a entidade avalia a promessa de fornecer uma garantia e observa que esta garante ao cliente que o produto funcionará conforme previsto durante um ano. A entidade conclui, de acordo com os parágrafos B28–B33 da IFRS 15, que a garantia não fornece ao cliente um produto ou serviço além dessa garantia e, portanto, a entidade não a contabiliza como uma obrigação de desempenho. A entidade contabiliza a garantia de acordo com os requisitos da IAS 37.

EI229 Como resultado, a entidade aloca o preço de transação às duas obrigações de desempenho (oproduto e os serviços de treinamento) e reconhece uma receita quando (ou conforme) essas obrigações de desempenho são satisfeitas.

Contraprestações do principal versus agente

EI230 Os Exemplos 45–48A ilustram os requisitos dos parágrafos B34–B38 da IFRS 15 sobre contraprestações do principal versus agente.

Exemplo 45—Providenciando o fornecimento de produtos ou serviços (a entidade é um agente)

EI231 Uma entidade opera um site que permite aos clientes comprarem mercadorias de uma série de fornecedores que entregam as mercadorias diretamente aos clientes. De acordo com os termos dos contratos da entidade com fornecedores, quando uma mercadoria é comprada por meio do site, a entidade tem direito a uma comissão equivalente a 10% do preço das vendas. O site da entidade facilita o pagamento entre o fornecedor e o cliente a preços que são estabelecidos pelo fornecedor. A entidade requer o pagamento dos clientes antes que os pedidos sejam processados. Todos os pedidos são não restituíveis. A entidade não tem outras obrigações perante o cliente após providenciar que os produtos sejam fornecidos a ele.

EI232 Para determinar se a obrigação de desempenho da entidade é fornecer ela própria o produto especificado (ou seja, a entidade é um principal) ou providenciar para que essas mercadorias sejam fornecidas pelo fornecedor (ou seja, a entidade é um agente), a entidade identifica o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente e avalia se controla esse produto ou serviço antes que seja transferido ao cliente.

EI232A O site operado pela entidade é um mercado em que fornecedores oferecem seus produtos e clientes adquirem os produtos ofertados pelos fornecedores. Consequentemente, a entidade observa que os produtos especificados a serem fornecidos a clientes que utilizam o site são os produtos fornecidos pelos fornecedores e a entidade não promete aos clientes nenhum outro produto ou serviço.

EI232B A entidade conclui que não controla os produtos especificados antes que estes sejam transferidos aos clientes que solicitam os produtos utilizando o site. A entidade não possui em nenhum momento a capacidade de direcionar o uso dos produtos transferidos a clientes. Por exemplo, ela não pode direcionar os produtos a partes que não sejam o cliente ou impedir o fornecedor de transferir esses produtos ao cliente. A entidade não controla o estoque de produtos dos fornecedores utilizado para atender aos pedidos feitos pelos clientes que utilizam o site.

EI232C Como parte de chegar a essa conclusão, a entidade considera os seguintes indicadores do parágrafo B37 da IFRS 15. A entidade conclui que esses indicadores fornecem evidência adicional que ela não controla os produtos especificados antes que eles sejam transferidos aos clientes:

(a) o fornecedor é o principal responsável por cumprir a promessa de fornecer os produtos ao cliente. A entidade não é obrigada a fornecer os produtos se o cliente deixar de transferir os produtos ao cliente, nem é responsável pela aceitabilidade dos produtos.

(b) a entidade não assume o risco de estoque em qualquer época antes ou após os produtos serem transferidos ao cliente. A entidade não se compromete a obter os produtos do fornecedor antes que sejam adquiridos pelo cliente e não assume responsabilidade por quaisquer produtos danificados ou devolvidos.

(c) a entidade não tem arbítrio para estabelecer preços para os produtos do fornecedor. O preço de venda é determinado pelo fornecedor.

EI233 Consequentemente, a entidade conclui que é um agente e sua obrigação de desempenho é providenciar a entrega de mercadorias pelo fornecedor. Quando a entidade cumpre seu compromisso de providenciar que as mercadorias sejam entregues pelo fornecedor ao cliente (que, neste exemplo, é quando as mercadorias são compradas pelo cliente), a entidade reconhece uma receita no valor da comissão à qual tem direito.

Exemplo 46—Promessa de fornecer produtos ou serviços (a entidade é um principal)

EI234 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para equipamentos com especificações exclusivas. A entidade e o cliente desenvolvem as especificações do equipamento, que a entidade comunica a um fornecedor com o qual a entidade estabelece um contrato para fabricar o equipamento. A entidade também providencia para que o fornecedor entregue o equipamento diretamente ao cliente. Por ocasião da entrega do equipamento ao cliente, os termos do contrato exigem que a entidade pague ao fornecedor o preço pactuado pela entidade e o fornecedor para a fabricação do equipamento.

EI235 A entidade e o cliente negociam o preço de venda e a entidade cobra do cliente o preço pactuado com condições de pagamento de 30 dias. O lucro da entidade baseia-se na diferença entre o preço de venda negociado com o cliente e o preço cobrado pelo fornecedor.

EI236 O contrato entre a entidade e o cliente exige que este busque recursos legais por defeitos no equipamento do fornecedor de acordo com garantia do fornecedor. Entretanto, a entidade é responsável por quaisquer reparos no equipamento requeridos em decorrência de erros nas especificações.

EI237 Para determinar se a obrigação de desempenho da entidade é fornecer ela própria os produtos ou serviços especificados (ou seja, a entidade é um principal) ou providenciar para que esses produtos ou serviços sejam fornecidos por outra parte (ou seja, a entidade é um agente), a entidade identifica o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente e avalia se controla esse produto ou serviço antes que seja transferido ao cliente.

EI237A A entidade conclui que prometeu fornecer ao cliente equipamentos especializados projetados pela entidade. Embora a entidade tenha subcontratado a fabricação dos equipamentos para o fornecedor, a entidade conclui que o projeto e fabricação dos equipamentos não são distintos, pois não são identificáveis separadamente (ou seja, existe uma única obrigação de desempenho). A entidade é responsável pela administração geral do contrato (por exemplo, garantindo que o serviço de fabricação

esteja em conformidade com as especificações) e, assim, prestar um serviço significativo de integrar esses itens ao produto combinado – os equipamentos especializados – contratado pelo cliente. Além disso, essas atividades estão altamente inter-relacionadas. Se forem identificadas modificações necessárias às especificações conforme os equipamentos são fabricados, a entidade é responsável por desenvolver e comunicar as revisões ao fornecedor e por garantir que qualquer retrabalho relacionado requerido esteja em conformidade com as especificações revisadas. Consequentemente, a entidade identifica o produto especificado a ser fornecido ao cliente como o equipamento especializado.

EI237B A entidade conclui que controla os equipamentos especializados antes que sejam transferidos ao cliente [vide parágrafo B35A(c)]. A entidade presta o serviço de integração significativo necessário para produzir os equipamentos especializados e, portanto, controla os equipamentos especializados antes que sejam transferidos ao cliente. A entidade direciona o uso do serviço de fabricação do fornecedor como um insumo na criação do produto combinado que é o equipamento especializado. Ao chegar à conclusão de que controla o equipamento especializado antes que este seja transferido ao cliente, a entidade também observa que, ainda que o fornecedor entregue o equipamento especializado ao cliente, o fornecedor não possui a capacidade de direcionar seu uso (ou seja, os termos do contrato entre a entidade e o fornecedor impedem o fornecedor de utilizar o equipamento especializado para outra finalidade ou direcionar esse equipamento para outro cliente). A entidade também obtém os benefícios remanescentes do equipamento especializado ao ter direito à contraprestação no contrato do cliente.

EI238 Assim, a entidade conclui que é um principal na transação. A entidade não considera os indicadores no parágrafo B37 da IFRS 15 porque a avaliação acima é conclusiva sem a consideração dos indicadores. A entidade reconhece uma receita pelo valor bruto da contraprestação à qual tem direito paga pelo cliente em troca do equipamento especializado.

Exemplo 46A—Promessa de fornecer produtos ou serviços (a entidade é um principal)

EI238A Uma entidade celebra um contrato com um cliente para prestar serviços de manutenção de escritório. A entidade e o cliente definem e concordam com o alcance dos serviços e negociam o preço. Aentidade é responsável por garantir que os serviços sejam prestados de acordo com os termos e condições do contrato. A entidade cobra do cliente o preço pactuado mensalmente com condições de pagamento de 10 dias.

EI238B A entidade contrata regularmente terceiros prestadores de serviços para prestar serviços de manutenção de escritório a seus clientes. Quando a entidade obtém um contrato de um cliente, a entidade celebra um contrato com um desses prestadores de serviços, orientando o prestador de serviços a prestar serviços de manutenção de escritório para o cliente. As condições de pagamento nos contratos com os prestadores de serviços geralmente estão alinhadas às condições de pagamento nos contratos da entidade com os clientes. Contudo, a entidade está obrigada a pagar o prestador de serviços mesmo se o cliente deixar de pagá-lo.

EI238C Para determinar se a entidade é um principal ou um agente, a entidade identifica o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente e avalia se controla esse produto ou serviço antes que seja transferido ao cliente.

EI238D A entidade observa que os serviços especificados a serem prestados ao cliente são os serviços de manutenção de escritório contratados pelo cliente, e que nenhum outro produto ou serviço é prometido ao cliente. Embora a entidade obtenha um direito a serviços de manutenção de escritório do prestador de serviços após celebrar o contrato com o cliente, esse direito não é transferido ao cliente. Ou seja, a entidade mantém a capacidade de direcionar o uso desse direito e de obter praticamente a totalidade dos benefícios remanescentes dele. Por exemplo, a entidade pode decidir se orienta o prestador de serviços a prestar esses serviços de manutenção de escritório para esse cliente, ou para outro cliente, ou em suas próprias dependências. O cliente não possui o direito de orientar o prestador de serviços a prestar serviços que a entidade não concordou em fornecer. Portanto, o direito a serviços de manutenção de escritório obtido pela entidade do prestador de serviços não é o produto ou serviço especificado em seu contrato com o cliente.

EI238E A entidade conclui que controla os serviços especificados antes que sejam prestados ao cliente. A entidade obtém o controle de um direito a serviços de manutenção de escritório após celebrar o contrato com o cliente, mas antes que esses serviços sejam prestados ao cliente. Os termos do contrato da entidade com o prestador de serviços proporcionam à entidade a capacidade de direcionar o prestador de serviços para prestar os serviços especificados em nome da entidade [vide parágrafo B35A(b)]. Além disso, a entidade conclui que os seguintes indicadores no parágrafo B37 da IFRS 15 fornecem evidência adicional de que a entidade controla os serviços de manutenção de escritório antes que sejam prestados ao cliente:

(a) a entidade é a principal responsável por cumprir a promessa de prestar serviços de manutenção de escritório. Embora a entidade tenha contratado um prestador de serviços para prestar os serviços prometidos ao cliente, é a própria entidade que é responsável por garantir que os serviços sejam realizados e sejam aceitáveis para o cliente (ou seja, a entidade é responsável pelo cumprimento da promessa no contrato, independentemente se a própria entidade presta os serviços ou contrata um terceiro prestador de serviços para prestá-los).

(b) a entidade tem o arbítrio de estabelecer o preço para os serviços ao cliente.

EI238F A entidade observa que não se compromete a obter os serviços do prestador de serviços antes de obter o contrato com o cliente. Assim, a entidade reduz o risco de estoque com relação aos serviços de manutenção de escritório. Não obstante, a entidade conclui que controla os serviços de manutenção de escritório antes que estes sejam prestados ao cliente com base na evidência do parágrafo EI238E.

EI238G Dessa forma, a entidade é um principal na transação e reconhece uma receita pelo valor da contraprestação à qual tem direito paga pelo cliente em troca dos serviços de manutenção de escritório.

Exemplo 47—Promessa de fornecer produtos ou serviços (a entidade é um principal)

EI239 Uma entidade negocia com importantes companhias aéreas para adquirir passagens por tarifas reduzidas em comparação com o preço das passagens vendidas diretamente pelas companhias aéreas ao público. A entidade concorda em comprar uma quantidade específica de passagens e deve pagar por elas independentemente de conseguir revendê-las. A tarifa reduzida paga pela entidade para cada passagem adquirida é negociada e pactuada antecipadamente.

EI240 A entidade determina os preços pelos quais as passagens aéreas serão vendidas a seus clientes. A entidade vende as passagens e cobra a contraprestação dos clientes quando as passagens são adquiridas.

EI241 A entidade também auxilia os clientes na solução das reclamações pelos serviços prestados pelas companhias aéreas. Contudo, cada companhia aérea é responsável por cumprir as obrigações referentes às passagens, incluindo os recursos a um cliente por insatisfação com o serviço.

EI242 Para determinar se a obrigação de desempenho da entidade é fornecer ela própria os produtos ou serviços especificados (ou seja, a entidade é um principal) ou providenciar para que esses produtos ou serviços sejam fornecidos por outra parte (ou seja, a entidade é um agente), a entidade identifica o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente e avalia se controla esse produto ou serviço antes que seja transferido ao cliente.

EI242A A entidade conclui que, com cada passagem que promete comprar da companhia aérea, ela obtém o controle de um direito de voar em um voo específico (na forma de uma passagem) que a entidade então transfere a um de seus clientes [vide parágrafo B35A(a)]. Consequentemente, a entidade determina que o produto ou serviço especificado a ser fornecido a seu cliente é esse direito (a um assento em um voo específico) que a entidade controla. A entidade observa que nenhum outro produto ou serviço é prometido ao cliente.

EI242B A entidade controla o direito a cada voo antes de transferir esse direito específico a um de seus clientes pois a entidade tem a capacidade de direcionar o uso desse direito ao decidir se utiliza a passagem para cumprir um contrato com um cliente e, em caso positivo, qual contrato ela cumprirá. A entidade

também tem a capacidade de obter os benefícios remanescentes desse direito revendendo a passagem e obtendo todos os proventos dessa venda ou, alternativamente, usando ela mesma a passagem.

EI242C Os indicadores nos parágrafos B37(b)–(c) da IFRS 15 também fornecem evidência relevante de que a entidade controla cada direito específico (passagem) antes que ele seja transferido ao cliente. A entidade tem o risco de estoque referente à passagem porque ela compromete-se a obter a passagem da companhia aérea antes de obter um contrato com um cliente para comprar a passagem. Isso porque a entidade é obrigada a pagar a companhia aérea por esse direito, independentemente de ser capaz de obter um cliente a quem revender a passagem ou se pode obter um preço favorável pela passagem. A entidade também estabelece o preço que o cliente pagará pela passagem especificada.

EI243 Assim, a entidade conclui que é um principal nas transações com clientes. A entidade reconhece uma receita pelo valor bruto da contraprestação à qual tem direito em troca das passagens transferidas aos clientes.

Exemplo 48—Providenciando o fornecimento de produtos ou serviços (a entidade é um agente)

EI244 Uma entidade vende vouchers que dá aos clientes o direito a futuras refeições em restaurantes específicos. O preço de venda do voucher oferece ao cliente um desconto significativo em comparação aos preços de venda normais das refeições (por exemplo, um cliente paga UM100 por um voucher que dá ao cliente o direito a uma refeição em um restaurante que de outra forma custaria UM200). A entidade não compra ou compromete-se a comprar vouchers antes da venda de um voucher a um cliente; em vez disso, ela compra vouchers somente conforme são solicitados pelos clientes. A entidade vende os vouchers por meio de seu site e eles não são restituíveis.

EI245 A entidade e os restaurantes determinam conjuntamente os preços pelos quais os vouchers serão vendidos aos clientes. De acordo com os termos de seus contratos com os restaurantes, a entidade tem direito a 30% do preço do voucher quando o vende.

EI246 A entidade também auxilia os clientes na solução de reclamações sobre as refeições e possui um programa de satisfação do comprador. Contudo, o restaurante é responsável por cumprir as obrigações referentes ao voucher, incluindo os recursos a um cliente por insatisfação com o serviço.

EI247 Para determinar se a entidade é um principal ou um agente, a entidade identifica o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente e avalia se controla o produto ou serviço especificado antes que seja transferido ao cliente.

EI247A Um cliente obtém um voucher para o restaurante que escolhe. A entidade não contrata os restaurantes para fornecer refeições a clientes em nome da entidade conforme descrito no indicador do parágrafo B37(a) da IFRS 15. Portanto, a entidade observa que o produto ou serviço especificado a ser fornecido ao cliente é o direito a uma refeição (na forma de um voucher) em um determinado restaurante ou restaurantes, que o cliente adquire e então pode utilizar ele mesmo ou transferir para outra pessoa. A entidade também observa que nenhum outro produto ou serviço (que não sejam os vouchers) é prometido aos clientes.

EI247B A entidade conclui que não controla o voucher (direito a uma refeição) em qualquer ocasião. Ao chegar a essa conclusão, a entidade considera principalmente o seguinte:

(a) os vouchers são criados somente no momento em que são transferidos aos clientes e, dessa forma, não existem antes da transferência. Portanto, a entidade não tem, em qualquer ocasião, a capacidade de direcionar o uso dos vouchers, ou de obter substancialmente todos os benefícios remanescentes dos vouchers, antes que eles sejam transferidos aos clientes.

(b) a entidade não adquire, nem se compromete a adquirir, vouchers antes que eles sejam vendidos aos clientes. A entidade também não assume responsabilidade de aceitar quaisquer vouchers devolvidos. Portanto, a entidade não tem risco de estoque com relação aos vouchers conforme descrito no indicador do parágrafo B37(b) da IFRS 15.

EI248 Assim, a entidade conclui que é um agente com relação aos vouchers. A entidade reconhece uma receita no valor líquido da contraprestação à qual a entidade terá direito em troca de providenciar que os restaurantes forneçam vouchers a clientes para as refeições dos restaurantes, que é a comissão de 30% a que tem direito por ocasião da venda de cada voucher.

Exemplo 48A—A Entidade é um principal e um agente no mesmo contrato

EI248A Uma entidade vende serviços para auxiliar seus clientes a atingir de modo mais efetivo potenciais candidatos a cargos com vagas em aberto. A própria entidade realiza diversos serviços, tais como entrevistar candidatos e realizar verificações de antecedentes. Como parte do contrato com um cliente, o cliente concorda em obter uma licença para acessar o banco de dados de informações de um terceiro sobre potenciais candidatos. A entidade providencia essa licença junto ao terceiro, mas o cliente contrata diretamente o provedor do banco de dados para a licença. A entidade recebe o pagamento em nome do terceiro provedor do banco de dados como parte do faturamento geral da entidade ao cliente. O provedor do banco de dados estabelece o preço cobrado do cliente para a licença e é responsável por fornecer suporte técnico e créditos aos quais o cliente possa ter direito por tempo de parada para serviço ou outras questões técnicas.

EI248B Para determinar se a entidade é um principal ou um agente, a entidade identifica os produtos ou serviços especificados a serem fornecidos ao cliente e avalia se controla esses produtos ou serviços antes que sejam transferidos ao cliente.

EI248C Para a finalidade deste exemplo, presume-se que a entidade conclui que seus serviços de recrutamento e a licença de acesso ao banco de dados são distintos entre si com base em sua avaliação dos requisitos nos parágrafos 27–30 da IFRS 15. Consequentemente, existem dois produtos ou serviços especificados a serem fornecidos ao cliente – acesso ao banco de dados do terceiro e serviços de recrutamento.

EI248D A entidade conclui que não controla o acesso ao banco de dados antes que ele seja fornecido ao cliente. A entidade não tem, em qualquer ocasião, a capacidade de direcionar o uso da licença pois o cliente contrata a licença diretamente junto ao prestador do banco de dados. A entidade não controla o acesso ao banco de dados do provedor – ela não pode, por exemplo, conceder acesso ao banco de dados a uma parte que não seja o cliente, ou impedir o provedor do banco de dados de fornecer acesso ao cliente.

EI248E Como parte de chegar a essa conclusão, a entidade também considera os indicadores no parágrafo B37 da IFRS 15. A entidade conclui que esses indicadores fornecem evidência adicional que ela não controla o acesso ao banco de dados antes que esse acesso seja fornecido ao cliente:

(a) a entidade não é responsável por cumprir a promessa de fornecer o serviço de acesso ao banco de dados. O cliente contrata a licença diretamente junto ao terceiro provedor do banco de dados e o provedor do banco de dados é responsável pela aceitabilidade do acesso ao banco dedados (por exemplo, fornecendo suporte técnico ou créditos de serviço).

(b) a entidade não tem risco de estoque porque não adquire, ou compromete-se a adquirir, o acesso ao banco de dados antes do cliente contratar o acesso ao banco de dados diretamente do provedor do banco de dados.

(c) a entidade não tem arbítrio para estabelecer o preço do acesso ao banco de dados com o cliente pois o provedor do banco de dados estabelece esse preço.

EI248F Dessa forma, a entidade conclui que é um agente em relação ao serviço do banco de dados do terceiro. Por outro lado, a entidade conclui que é o principal em relação aos serviços de recrutamento porque a própria entidade presta esses serviços e nenhuma outra parte está envolvida na prestação desses serviços ao cliente.

Opções de clientes para produtos ou serviços adicionais

EI249 Os Exemplos 49–52 ilustram os requisitos dos parágrafos B39–B43 da IFRS 15 sobre opções de clientes para produtos ou serviços adicionais. O Exemplo 50 ilustra os requisitos dos parágrafos 27–29 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho. O Exemplo 52 ilustra um programa de fidelidade do cliente. Esse exemplo pode não se aplicar a todos os acordos de fidelidade do cliente porque os termos e condições podem diferir. Particularmente, quando existem mais de duas partes no acordo, uma entidade considerará todos os fatos e circunstâncias para determinar o cliente na transação que dá origem aos créditos de prêmio.

Exemplo 49—Opção que dá ao cliente um direito material (voucher de desconto)

EI250 Uma entidade celebra um contrato para a venda do Produto A por UM100. Como parte do contrato, a entidade dá ao cliente um voucher de desconto de 40% para quaisquer compras futuras de até UM100 nos próximos 30 dias. A entidade pretende oferecer um desconto de 10% sobre todas as vendas durante os próximos 30 dias como parte de uma promoção sazonal. O desconto de 10% não pode ser utilizado em conjunto com o voucher de desconto de 40%.

EI251 Devido ao fato que todos os clientes receberão um desconto de 10% sobre as compras durante os próximos 30 dias, o único desconto que dá ao cliente um direito material é o desconto que é incremental ao desconto de 10% (ou seja, o desconto adicional de 30%). A entidade contabiliza o compromisso de conceder o desconto adicional como uma obrigação de desempenho no contrato pela venda do Produto A.

EI252 Para estimar o preço de venda individual do voucher de desconto de acordo com o parágrafo B42 da IFRS 15, a entidade estima uma probabilidade de 80% que um cliente resgatará o voucher e que um cliente comprará, em média, UM50 de produtos adicionais. Consequentemente, o preço de venda individual estimado da entidade do voucher de desconto é de UM12 (UM50 de preço de compra médio de produtos adicionais × 30% de desconto incremental × 80% de probabilidade de exercer a opção). Os preços de venda individuais do Produto A e do voucher de desconto e a alocação resultante do preço de transação de UM100 são os seguintes:

Obrigação de

desempenho Preço de venda individual

	UM
Produto A	100
Voucher de desconto	12
Total	112

Preço de transação alocado

Produto A 89 (UM100 ÷ UM112 × UM100)

Voucher de desconto 11 (UM12 ÷ UM112 × UM100)

Total 100

EI253 A entidade aloca UM89 ao Produto A e reconhece receita para o Produto quando o controle é transferido. A entidade aloca UM11 ao voucher de desconto e reconhece receita para o voucher quando o cliente o resgata por produtos ou serviços ou quando ele expira.

Exemplo 50—Opção que não dá ao cliente um direito material (produtos ou serviços adicionais)

EI254 Uma entidade do setor de telecomunicações celebra um contrato com um cliente para fornecer um celular e um serviço de rede mensal durante dois anos. O serviço de rede inclui até 1.000 minutos de ligações e 1.500 mensagens de texto ao mês por uma tarifa mensal fixa. O contrato especifica o preço para quaisquer mensagens de texto ou minutos de ligação adicionais que o cliente pode decidir adquirir em qualquer mês. Os preços para esses serviços são equivalentes a seus preços de venda individuais.

EI255 A entidade determina que a promessa de fornecer um celular e serviço de rede são obrigações de desempenho separadas. Isso porque o cliente pode beneficiar-se do celular e do serviço de rede por si sós ou juntamente com outros recursos que estão disponíveis imediatamente ao cliente de acordo com o critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15. Além disso, o celular e o serviço de rede são separadamente identificáveis de acordo com o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 (com base nos fatores do parágrafo 29 da IFRS 15).

EI256 A entidade determina que a opção de comprar as mensagens de texto e minutos de ligação adicionais não dá um direito material que o cliente não receberia sem celebrar o contrato (vide parágrafo B41 da IFRS 15). Isso porque os preços das mensagens de texto e minutos de ligação adicionais refletem os preços de venda individuais para esses serviços. Devido à opção por mensagens de texto e minutos de ligação adicionais não dar um direito material ao cliente, a entidade conclui que isso não é uma obrigação de desempenho no contrato. Consequentemente, a entidade não aloca qualquer parte do preço de transação à opção para mensagens de texto ou minutos de ligação adicionais. A entidade reconhecerá receita para as mensagens de texto ou minutos de ligação adicionais se e quando a entidade prestar esses serviços.

Exemplo 51—Opção que dá ao cliente um direito material (opção de renovação)

EI257 Uma entidade celebra 100 contratos separados com clientes para prestar serviços de manutenção durante um ano por UM1.000 cada contrato. Os termos dos contratos especificam que ao final do ano, cada cliente tem a opção de renovar o contrato de manutenção para um segundo ano pagando um adicional de UM1.000. Os clientes que renovam por um segundo ano também têm a opção de renovar para um terceiro ano por UM1.000. A entidade cobra preços significativamente mais elevados por serviços de manutenção a clientes que não contratam os serviços de manutenção inicialmente (ou seja, quando os produtos são novos). Ou seja, a entidade cobra UM3.000 no Ano 2 e UM5.000 no Ano 3 por serviços de manutenção anuais se um cliente não comprar inicialmente o serviço ou permitir que a prestação de serviços expire.

EI258 A entidade conclui que a opção de renovação dá ao cliente um direito material que não seria recebido sem celebrar o contrato, pois os preços por serviços de manutenção são significativamente mais elevados se o cliente decidir adquirir os serviços somente nos Anos 2 ou 3. Parte do pagamento de cada cliente de UM1.000 no primeiro ano é, na prática, um pré-pagamento não restituível dos serviços a serem prestados em um ano subsequente. Consequentemente, a entidade conclui que o compromisso de oferecer a opção é uma obrigação de desempenho.

EI259 A opção de renovação é para a continuidade dos serviços de manutenção e esses serviços são prestados de acordo com os termos do contrato existente. Em vez de determinar os preços de venda individuais para as opções de renovação diretamente, a entidade aloca o preço de transação determinando a contraprestação que espera receber por todos os serviços que espera prestar, de acordo com o parágrafo B43 da IFRS 15.

EI260 A entidade espera que 90 clientes renovem no final do Ano 1 (90% de contratos vendidos) e 81 cliente renovem no final do Ano 2 (90% dos 90 clientes que renovaram no final do Ano 1 também renovarão no final do Ano 2, ou seja, 81% dos contratos vendidos).

EI261 No início do contrato, a entidade determina que a contraprestação esperada para cada contrato é de UM2.710 [UM1.000 + (90% × UM1.000) + (81% × UM1.000)]. A entidade também determina que reconhecer receita com base nos custos incorridos referentes ao total dos custos esperados representa a transferência de serviços ao cliente. Os custos estimados para um contrato de três anos são os seguintes:

	UM
Ano 1	600
Ano 2	750
Ano 3	1.000

EI262 Assim, o padrão de reconhecimento de receitas esperado no início do contrato para cada contrato é o seguinte:

Custos esperados ajustados para a

probabilidade de renovação de contrato Alocação de contraprestação esperada

	UM		UM
Ano 1	600	(UM600 × 100%)	780	[(UM600 ÷ UM2.085) × UM2.710]
Ano 2	675	(UM750 × 90%)	877	[(UM675 ÷ UM2.085) × UM2.710]
Ano 3	810	(UM1.000 × 81%)	1.053	[(UM810 ÷ UM2.085) × UM2.710]
Total	2.085		2.710

EI263 Consequentemente, no início do contrato, a entidade aloca para a opção de renovação no final do Ano 1 UM22.000 da contraprestação recebida até a presente data [caixa de UM100.000 – receita a ser reconhecida no Ano 1 de UM78.000 (UM780 × 100)].

EI264 Supondo que não existe alteração nas expectativas da entidade e os 90 clientes renovam conforme esperado, no final do primeiro ano, a entidade cobrou um pagamento à vista de UM190.000 [(100 × UM1.000) + (90 × UM1.000)], reconheceu receita de UM78.000 (UM780 × 100) e reconheceu um passivo contratual de UM112.000.

EI265 Consequentemente, por ocasião da renovação no final do primeiro ano, a entidade aloca UM24.300 à opção de renovar no final do Ano 2 [pagamento à vista acumulado de UM190.000 menos receita acumulada reconhecida no Ano 1 e a ser reconhecida no Ano 2 de UM165.700 (UM78.000 + UM877 × 100)].

EI266 Se o número real de renovações de contratos foi diferente do que a entidade esperava, a entidade atualizará o preço de transação e a receita reconhecida de acordo com esse fato.

Exemplo 52—Programa de fidelidade do cliente

EI267 Uma entidade tem um programa de fidelidade do cliente que premia um cliente com um ponto de fidelidade do cliente a cada UM10 em compras. Cada ponto é resgatável para um desconto de UM1 em quaisquer compras futuras dos produtos da entidade. Durante um período de relatório, os clientes compraram produtos por UM100.000 e ganharam 10.000 pontos resgatáveis para compras futuras. A contraprestação é fixa e o preço de venda individual dos produtos comprados é de UM100.000. A entidade espera que 9.500 pontos sejam resgatados. A entidade estima um preço de venda individual de UM0,95 por ponto (totalizando UM9.500) com base na probabilidade de resgate de acordo com o parágrafo B42 da IFRS 15.

EI268 Os pontos conferem aos clientes um direito material que eles não receberiam sem celebrar um contrato. Consequentemente, a entidade conclui que o compromisso de oferecer pontos aos clientes é uma

obrigação de desempenho. A entidade aloca o preço de transação (UM100.000) ao produto e os pontos em uma base de preço de venda individual relativo conforme abaixo:

UM

Produto 91.324 [UM100.000 × (UM100.000 preço de venda individual ÷ UM109.500)] Pontos 8.676 [UM100.000 × (UM9.500 preço de venda individual ÷ UM109.500)]

EI269 No final do primeiro período de relatório, foram resgatados 4.500 pontos e a entidade continua esperando que 9.500 pontos sejam resgatados no total. A entidade reconhece uma receito para os pontos de fidelidade de UM4.110 [(4.500 pontos ÷ 9.500 pontos) × U8.676] e reconhece um passivo contratual de UM4.566 (UM8.676 - UM4.110) para os pontos não resgatados no final do primeiro período de relatório.

EI270 No final do segundo período de relatório, foram resgatados cumulativamente 8.500 pontos. A entidade atualiza sua estimativa dos pontos que serão resgatados e agora espera que 9.700 pontos sejam resgatados. A entidade reconhece uma receita para os pontos de fidelidade de UM3.493

{[(8.500 total de pontos resgatados ÷ 9.700 total de pontos que se espera resgatar) × UM8.676 alocação inicial] - UM4.110 reconhecidas no primeiro período de relatório}. O saldo do passivo contratual é de UM1.073 (UM8.676 alocação inicial - UM7.603 de receita acumulada reconhecida).

Honorários iniciais não restituíveis

EI271 O Exemplo 53 ilustra os requisitos dos parágrafos B48–B51 da IFRS 15 sobre honorários iniciais não restituíveis.

Exemplo 53—Honorários iniciais não restituíveis

EI272 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para um ano de prestação de serviços de processamento de transações. Os contratos da entidade possuem termos-padrão que são os mesmos para todos os clientes. O contrato exige que o cliente pague um honorário inicial para preparar o cliente nos processos e sistemas da entidade. O honorário é um valor nominal e não restituível. O cliente pode renovar o contrato a cada ano sem pagar um honorário adicional.

EI273 As atividades de preparação da entidade não transferem um produto ou serviço ao cliente e, portanto, não resultam em uma obrigação de desempenho.

EI274 A entidade conclui que a opção de renovação não dá ao cliente um direito material que ele não receberia sem celebrar esse contrato (vide parágrafo B40 da IFRS 15). O honorário inicial é, na prática, um pagamento antecipado pelos serviços de processamento de transações futuros. Consequentemente, a entidade determina o preço de transação, que inclui o honorário inicial não restituível, e reconhece uma receita para os serviços de processamento de transações conforme esses serviços são prestados de acordo com o parágrafo B49 da IFRS 15.

Licenciamento

EI275 Os Exemplos 54–61 ilustram os requisitos dos parágrafos 22–30 da IFRS 15 sobre identificação das obrigações de desempenho e dos parágrafos B52–B63 da IFRS 15 sobre licenciamento. Esses exemplos também ilustram outros requisitos conforme abaixo:

(a) nos parágrafos 39–45 da IFRS 15 sobre mensuração do progresso para satisfação completa de uma obrigação de desempenho (Exemplo 58);

(b) nos parágrafos 84–86 da IFRS 15 sobre alocação de contraprestação variável a obrigações de desempenho (Exemplo 57); e

(c) nos parágrafos B63–B63B da IFRS 15 sobre contraprestação na forma de royalties sobre vendas ou sobre uso em licenças de propriedade intelectual (Exemplo 57 e 61).

Exemplo 54—Direito de utilizar propriedade intelectual

EI276 Utilizando os mesmos fatos do Caso A no Exemplo 11 (vide parágrafos EI49–EI53), a entidade identifica quatro obrigações de desempenho em um contrato:

(a) a licença de software;

(b) serviços de instalação;

(c) atualizações de software; e

(d) suporte técnico.

EI277 A entidade avalia a natureza de sua promessa de transferir a licença de software de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15. A entidade não considera em sua avaliação dos critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 o compromisso de fornecer atualizações de software, pois elas resultam na transferência de um produto ou serviço adicional ao cliente [vide parágrafo B58(c)]. A entidade também observa que não possui quaisquer obrigações contratuais ou implícitas (independentemente das atualizações e do suporte técnico) para realizar atividades que alterarão a funcionalidade do software durante o período de licença. A entidade observa que o software continua funcional sem as atualizações e o suporte técnico e, portanto, a capacidade do cliente de obter os benefícios do software não resulta, ou depende, substancialmente das atividades contínuas da entidade. A entidade, portanto, determina que o contrato não requer, e o cliente razoavelmente não espera, que a entidade realize atividades que afetem significativamente o software (independentemente das atualizações e do suporte técnico). A entidade conclui que o software ao qual a licença se refere possui funcionalidade independente significativa e nenhum dos critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 é atendido. A entidade conclui ainda que a natureza da promessa da entidade de transferir a licença é fornecer um direito de usar a propriedade intelectual da entidade conforme ela exista em um momento específico. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença como uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo.

Exemplo 55—Licença de propriedade intelectual

EI278 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para licenciar (por um período de três anos) propriedade intelectual referente aos processos de produção e projeto de uma mercadoria. O contrato também especifica que o cliente obterá quaisquer atualizações dessa propriedade intelectual para novos processos de produção e projetos que possam ser desenvolvidos pela entidade. As atualizações são parte integrante da capacidade do cliente de obter benefício da licença durante o período de licença, pois a propriedade intelectual é usada em um setor no qual a tecnologia muda rapidamente.

EI279 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade determina que o cliente possa beneficiar-se (a) da licença por conta própria sem as atualizações; e (b) das atualizações juntamente com a licença inicial. Embora o benefício que o cliente pode obter da licença por si só (ou seja, sem as atualizações) seja limitado porque as atualizações são parte integrante da capacidade do cliente de continuar a utilizar a propriedade intelectual em um setor no qual a tecnologia muda rapidamente, a licença pode ser usada de uma forma que gere benefícios econômicos. Portanto, o critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15 é atendido para a licença e as atualizações.

EI279A O fato de que o benefício que o cliente pode obter da licença por si só (ou seja, sem as atualizações) é limitado (porque as atualizações são parte integrante da capacidade do cliente de continuar a utilizar a licença no ambiente tecnológico de mudanças rápidas) também é considerado ao avaliar se o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 é atendido. Devido ao fato de que o benefício que o cliente poderia obter da licença ao longo do período de três anos seria significativamente limitado, as promessas da entidade de conceder a licença e fornecer as atualizações esperadas são, de fato, insumos que em

conjunto cumprem uma única promessa de entregar um item combinado ao cliente. Ou seja, a natureza da promessa da entidade no contrato é fornecer acesso permanente à propriedade intelectual da entidade referente ao projeto e processos de produção de um produto pelo prazo de três anos do contrato. As promessas dentro desse item combinado (ou seja, conceder a licença e fornecer atualizações quando e se disponíveis) não são, portanto, identificáveis separadamente de acordo com o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15.

EI280 A natureza do produto ou serviço combinado que a entidade prometeu transferir ao cliente é um acesso permanente à propriedade intelectual da entidade referente ao projeto e processos de produção de um produto pelo prazo de três anos do contrato. Com base nessa conclusão, a entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se a única obrigação de desempenho é satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo. A entidade conclui que devido ao cliente simultaneamente receber e consumir os benefícios do desempenho da entidade conforme eles ocorrem, a obrigação de desempenho é satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(a) da IFRS 15.

Exemplo 56—Identificação de uma licença distinta

EI281 Uma entidade, uma empresa farmacêutica, licencia a um cliente seus direitos de patente de um composto medicinal aprovado por 10 anos e também promete fabricar o medicamento para o cliente. O medicamento é um produto plenamente desenvolvido; portanto, a entidade não realizará quaisquer atividades para dar suporte ao medicamento, que é consistente com suas práticas comerciais usuais.

Caso A—A licença não é distinta

EI282 Nesse caso, nenhuma outra entidade pode fabricar esse medicamento devido à natureza altamente especializada do processo de fabricação. Como resultado, a licença não pode ser adquirida separadamente dos serviços de fabricação.

EI283 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade determina que o cliente não possa beneficiar-se da licença sem o serviço de fabricação; portanto, o critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15 não é cumprido. Consequentemente, a licença e o serviço de fabricação não são distintos e a entidade contabiliza a licença e o serviço de fabricação como uma única obrigação de desempenho.

EI284 A entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se a obrigação de desempenho (ou seja, o pacote da licença e dos serviços de fabricação) é uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo.

Caso B—A licença é distinta

EI285 Nesse caso, o processo de fabricação utilizado para produzir o medicamento não é exclusivo ou especializado e diversas outras entidades também podem fabricar o medicamento para o cliente.

EI286 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos, e conclui que os critérios no parágrafo 27 da IFRS 15 são atendidos para cada licença e o serviço de fabricação. A entidade conclui que o critério do parágrafo 27(a) da IFRS 15 é atendido porque o cliente pode beneficiar-se da licença juntamente com recursos prontamente disponíveis que não o serviço de fabricação da entidade (pois existem outras entidades que podem prestar o serviço de fabricação) e pode beneficiar-se do serviço de fabricação juntamente com a licença transferida ao cliente no início do contrato.

EI286A A entidade também conclui que suas promessas de conceder a licença e prestar o serviço de fabricação são identificáveis separadamente [ou seja, o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15 é atendido]. A entidade conclui que a licença e o serviço de fabricação não são insumos de um item combinado nesse contrato com base no princípio e nos fatores no parágrafo 29 da IFRS 15. Ao chegar a essa conclusão, a entidade considera que o cliente poderia adquirir a licença separadamente sem afetar significativamente sua capacidade de beneficiar-se da licença. Nem a licença, nem o serviço de

fabricação, são significativamente modificados ou personalizados pelo outro e a entidade não está prestando um serviço significativo de integrar esses itens a um produto combinado. A entidade considera ainda que a licença e o serviço de fabricação não são altamente interdependentes ou estão altamente inter-relacionados porque a entidade seria capaz de cumprir sua promessa de transferir a licença independentemente de cumprir sua promessa de fabricar posteriormente o medicamento para o cliente. Similarmente, a entidade seria capaz de fabricar o medicamento para o cliente mesmo se o cliente tivesse obtido anteriormente a licença e utilizado inicialmente um fabricante diferente. Dessa forma, ainda que o serviço de fabricação dependa necessariamente da licença nesse contrato (ou seja, a entidade não forneceria o serviço de fabricação sem o cliente ter obtido a licença), a licença e o serviço de fabricação não afetam significativamente um ao outro. Consequentemente, a entidade conclui que sua promessa de conceder a licença e de prestar o serviço de fabricação são distintos e que existem duas obrigações de desempenho:

(a) licença de direitos de patente; e

(b) serviço de fabricação.

EI287 A entidade avalia, de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15, a natureza da promessa da entidade de conceder a licença. O medicamento é um produto plenamente desenvolvido (ou seja, ele foi aprovado, está sendo atualmente fabricado e tem sido vendido comercialmente nos últimos anos). Para esses tipos de produtos plenamente desenvolvidos, as práticas comerciais usuais da entidade são não realizar quaisquer atividades para dar suporte ao medicamento. O composto medicinal possui funcionalidade independente significativa (ou seja, sua capacidade de produzir um medicamento que trata uma doença ou condição). Consequentemente, o cliente obtém uma parte substancial dos benefícios do composto medicinal a partir dessa funcionalidade, e não das atividades contínuas da entidade. A entidade conclui que os critérios no parágrafo B58 da IFRS 15 não são atendidos porque o contrato não exige, e o cliente não espera de modo razoável, que a entidade realize atividades que afetem significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Em sua avaliação dos critérios no parágrafo B58 da IFRS 15, a entidade não leva em consideração a obrigação de desempenho separada de comprometer-se a prestar um serviço de manutenção. Consequentemente, a natureza da promessa da entidade de transferir a licença é oferecer um direito de utilizar a propriedade intelectual da entidade na forma e funcionalidade com a qual ela existe em um momento específico no tempo em que ela é concedida ao cliente. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença como uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo.

EI288 A entidade aplica os parágrafos 31–38 da IFRS 15 para determinar se o serviço de fabricação é uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo ou ao longo do tempo.

Exemplo 57—Direitos de franquia

EI289 Uma entidade celebra um contrato com um cliente e promete conceder uma licença de franquia que dá a ele o direito de utilizar o nome comercial da entidade e vender seus produtos durante 10 anos. Além da licença, a entidade também se compromete a fornecer os equipamentos necessários para operar uma loja de franquia. Em troca da concessão da licença, a entidade recebe um royalty sobre vendas de 5% das vendas mensais do cliente. A contraprestação fixa pelo equipamento é de UM150.000 a pagar quando o equipamento é entregue.

Identificação de obrigações de desempenho

EI290 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade observa que ela, como franqueadora, desenvolveu uma prática comercial usual para realizar atividades, tais como analisar as preferências em contínua mudança do cliente e implementar melhorias de produtos, estratégias de precificação, campanhas de marketing e eficiências operacionais para dar suporte ao nome da franquia. Contudo, a entidade conclui que essas atividades não transferem diretamente produtos ou serviços ao cliente porque fazem parte da promessa da entidade de conceder uma licença.

EI291 A entidade determina que tem duas promessas de transferir produtos ou serviços: uma promessa de conceder uma licença e uma promessa de transferir equipamentos. Além disso, a entidade conclui que a promessa de conceder a licença e a promessa de transferir os equipamentos são individualmente distintas. Isso porque o cliente pode beneficiar-se de cada produto ou serviço promessa (ou seja, a licença e os equipamentos) por si só ou juntamente com outros recursos que estão imediatamente disponíveis [vide parágrafo 27(a) da IFRS 15]. O cliente pode beneficiar-se da licença juntamente com os equipamentos que são entregues antes da abertura da franquia e os equipamentos podem ser utilizados na franquia ou vendidos por um valor que não seja um valor de sucata. A entidade também determina que a promessa de conceder a licença de franquia e de transferir os equipamentos são identificáveis separadamente, de acordo com o critério do parágrafo 27(b) da IFRS 15. A entidade conclui que a licença e os equipamentos não são insumos de um item combinado (ou seja, não estão cumprindo o que é, de fato, uma única promessa ao cliente). Ao chegar a essa conclusão, a entidade considera que não está prestando um serviço significativo de integrar a licença e os equipamentos a um item combinado (ou seja, a propriedade intelectual licenciada não é um componente do equipamento e não o modifica significativamente). Além disso, a licença e os equipamentos não são altamente interdependentes ou estão altamente inter-relacionados, pois a entidade seria capaz de cumprir cada promessa (ou seja, licenciar a franquia ou transferir os equipamentos) independentemente da outra. Consequentemente, a entidade tem duas obrigações de desempenho:

(a) a licença da franquia; e

(b) os equipamentos.

Alocação do preço de transação

EI292 A entidade determina que o preço de transação inclui contraprestação fixa de UM150.000 e contraprestação variável (5% sobre as vendas do cliente). O preço de venda individual do equipamento é de UM150.000 e a entidade licencia regularmente franquias em troca de 5% das vendas do cliente.

EI293 A entidade aplica o parágrafo 85 da IFRS 15 para determinar se a contraprestação variável seria alocada integralmente à obrigação de desempenho de transferir a licença de franquia. A entidade conclui que a contraprestação variável (ou seja, o royalty sobre vendas) seria alocada integralmente à licença de franquia porque a contraprestação variável refere-se inteiramente à promessa da entidade de conceder uma licença de franquia. Além disso, a entidade observa que alocar UM150.000 ao equipamento e o royalty sobre vendas à licença de franquia seria consistente com uma alocação com base nos preços de venda individuais relativos da entidade em contratos similares. Consequentemente, a entidade conclui que a contraprestação variável (ou seja, o royalty sobre vendas) seria alocada integralmente à obrigação de desempenho de conceder a licença de franquia.

Orientação de aplicação: licenciamento

EI294 A entidade avalia, de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15, a natureza da sua promessa de conceder a licença. A entidade conclui que os critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 são atendidos e que a natureza da sua promessa é fornecer acesso à sua propriedade intelectual na forma atual durante todo o período da licença. Isso porque:

(a) a entidade conclui que o cliente razoavelmente espera que a entidade realize atividades que afetarão significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. A capacidade do cliente de obter benefício da propriedade intelectual à qual o cliente tem direito resulta substancialmente das atividades esperadas da entidade, ou depende delas. Isso se baseia na prática comercial usual da entidade de realizar atividades, tais como analisar as preferências em contínua mudança do cliente e implementar melhorias de produtos, estratégias de precificação, campanhas de marketing e eficiências operacionais. Além disso, a entidade observa que devido à parte de sua remuneração depender do sucesso da franqueada (conforme comprovado por meio do royalty sobre vendas), a entidade tem um interesse econômico compartilhado com o cliente que indica que este espera que ela realize essas atividades para maximizar os lucros.

(b) a entidade também observa que a licença de franquia exige que o cliente implemente quaisquer alterações que resultem dessas atividades e, dessa forma, expõe o cliente a quaisquer efeitos positivos ou negativos dessas atividades.

(c) a entidade também observa que ainda que o cliente possa beneficiar-se das atividades por meio dos direitos concedidos pela licença, elas não transferem um produto ou serviço ao cliente conforme essas atividades ocorrem.

EI295 Como os critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 são atendidos, a entidade conclui que a promessa de transferir a licença é uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo de acordo com o parágrafo 35(a) da IFRS 15.

EI296 A entidade também conclui que devido à contraprestação na forma de um royalty sobre vendas referir-se especificamente à licença de franquia (vide parágrafo B63A), a entidade aplica o parágrafo B63 da IFRS 15. Após a transferência da licença de franquia, ela reconhece receita conforme e quando as vendas do cliente ocorrem, pois a entidade conclui que isso retrata razoavelmente o progresso da entidade para a satisfação completa da obrigação de desempenho da licença de franquia.

Exemplo 58—Acesso a propriedade intelectual

EI297 Uma entidade, criadora de histórias em quadrinhos, licencia o uso das imagens e nomes de personagens de três histórias em quadrinhos a um cliente para um período de quatro anos. Existem personagens principais envolvidas em cada uma das histórias em quadrinhos. Contudo, personagens recentemente criados aparecem regularmente e as suas imagens evoluem ao longo do tempo. O cliente, um operador de navios de cruzeiro, pode utilizar os personagens da entidade de várias formas, tais como em shows ou desfiles, dentro de diretrizes razoáveis, O contrato exige que o cliente utilize as imagens mais recentes dos personagens.

EI298 Em troca da concessão da licença, a entidade recebe um pagamento fixo de UM1 milhão em cada ano do período de quatro anos.

EI299 De acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15, a entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos. A entidade conclui que não tem outras obrigações de desempenho que não seja o compromisso de conceder uma licença. Isto é, as atividades adicionais associadas à licença não transferem diretamente um produto ou serviço ao cliente porque fazem parte da promessa da entidade de conceder uma licença.

EI300 A entidade avalia a natureza da sua promessa de transferir a licença de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15. Ao avaliar os critérios, a entidade considera o seguinte:

(a) o cliente razoavelmente espera (em decorrência das práticas comerciais usuais da entidade) que a entidade realize atividades que afetarão significativamente a propriedade intelectual à qual o cliente tem direito (ou seja, os personagens). Isso porque as atividades da entidade (ou seja, o desenvolvimento dos personagens) alteram a forma da propriedade intelectual à qual o cliente tem direito. Além disso, a capacidade do cliente de obter benefício da propriedade intelectual à qual o cliente tem direito resulta substancialmente das atividades contínuas da entidade ou depende delas (ou seja, a publicação de uma história em quadrinhos).

(b) os direitos concedidos pela licença expõem diretamente o cliente a quaisquer efeitos positivos ou negativos das atividades da entidade porque o contrato exige que o cliente utilize os personagens mais recentes.

(c) ainda que o cliente possa beneficiar-se dessas atividades por meio dos direitos concedidos pela licença, elas não transferem um produto ou serviço ao cliente conforme essas atividades ocorrem.

EI301 Consequentemente, a entidade conclui que os critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 são atendidos e que a natureza da promessa da entidade de transferir a licença é fornecer ao cliente acesso à propriedade

intelectual da entidade conforme ela exista durante todo o período de licença. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença prometida como uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo [ou seja, o critério do parágrafo 35(a) da IFRS 15 é atendido].

EI302 A entidade aplica os parágrafos 39–45 da IFRS 15 para identificar o método que melhor retrata seu desempenho na licença. Como o contrato proporciona ao cliente o uso ilimitado dos personagens licenciados por um prazo fixo, a entidade determina que um método baseado no tempo seria a mensuração de progresso mais apropriada para a satisfação completa da obrigação de desempenho.

Exemplo 59—Direito de utilizar propriedade intelectual

EI303 Uma entidade, uma gravadora musical, licencia a um cliente uma gravação de 1975 de uma sinfonia clássica de uma famosa orquestra. O cliente, uma empresa de produtos de consumo, tem o direito de utilizar a sinfonia gravada em todos os comerciais, incluindo propagandas na televisão, rádio e internet durante dois anos no país A. Pelo fornecimento da licença, a entidade recebe uma contraprestação fixa de UM10.000 ao mês. O contrato não inclui quaisquer outros produtos ou serviços a serem fornecidos pela entidade. O contrato não é cancelável.

EI304 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade conclui que sua única obrigação de desempenho é conceder a licença. A entidade determina que o prazo da licença (dois anos), seu alcance geográfico (o direito do cliente de usar a gravação somente no País A), e o uso permitido definido da gravação (em comerciais) são todos atributos da licença prometida no contrato.

EI305 De acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15, a entidade avalia a natureza da sua promessa de conceder a licença. A entidade não possui quaisquer obrigações contratuais ou implícitas de alterar a gravação licenciada. A gravação licenciada tem funcionalidade independente significativa (ou seja, a capacidade de ser reproduzida) e, portanto, a capacidade do cliente de obter os benefícios da gravação não resulta, ou depende, substancialmente das atividades contínuas da entidade. A entidade, portanto, determina que o contrato não requer, e o cliente razoavelmente não espera, que a entidade realize atividades que afetem significativamente a gravação licenciada (ou seja, o critério do parágrafo B58 não é atendido). Consequentemente, a entidade conclui que a natureza de sua promessa de transferir a licença é oferecer um direito de utilizar a sua propriedade intelectual conforme ela existe em um momento específico no tempo em que ela é concedida. Portanto, o compromisso de conceder a licença é uma obrigação de desempenho satisfeita em um momento específico no tempo. A entidade reconhece a totalidade da receita no momento específico no tempo em que o cliente pode orientar o uso da propriedade intelectual licenciada, e obter praticamente a totalidade dos seus benefícios remanescentes.

EI306 Devido ao período de tempo entre o desempenho da entidade (no início do período) e os pagamentos mensais do cliente ao longo de dois anos (que não são canceláveis), a entidade considera os requisitos dos parágrafos 60–65 da IFRS 15 para determinar se existe um componente de financiamento significativo.

Exemplo 60—Royalty sobre vendas em troca de uma licença de propriedade intelectual

EI307 Uma entidade, uma distribuidora de filmes, licencia o Filme XYZ a um cliente. O cliente, um operador de cinemas, tem o direito de exibir o filme em seus cinemas durante seis semanas. Adicionalmente, a entidade concordou em (a) fornecer memorabilia da filmagem ao cliente para exibição nos cinemas do cliente antes de iniciar o período de exibição de seis semanas; e (b) patrocinar propagandas de rádio para o Filme XYZ em estações de rádio populares na área geográfica do cliente durante todo o período de exibição de seis semanas. Pelo fornecimento da licença e dos produtos e serviços promocionais adicionais, a entidade receberá uma parte das vendas de bilheteria do operador para o Filme XYZ (ou seja, uma contraprestação variável na forma de um royalty sobre vendas).

EI308 A entidade conclui que a licença para exibir o Filme XYZ é o item predominante ao qual se refere o royalty sobre vendas porque a entidade tem razoável expectativa de que o cliente atribuirá significativamente mais valor à licença do que os respectivos produtos ou serviços promocionais.

A entidade reconhece uma receita do royalty sobre vendas, a única contraprestação à qual a entidade tem direito conforme o contrato, integralmente de acordo com o parágrafo B63. Se a licença, a memorabilia e as atividades publicitárias são obrigações de desempenho separadas, a entidade alocará o royalty sobre vendas a cada obrigação de desempenho.

Exemplo 61—Acesso a propriedade intelectual

EI309 Uma entidade, uma equipe esportiva famosa, licencia o uso de seu nome e logotipo a um cliente. O cliente, um designer de moda, tem o direito de utilizar o nome e o logotipo da equipe esportiva em itens que incluem camisetas, bonés, canecas e toalhas durante um ano. Pelo fornecimento da licença, a entidade receberá uma contraprestação fixa de UM2 milhões e royalties de 5% do preço de venda de quaisquer itens que utilizem o nome ou o logotipo da equipe. O cliente espera que a entidade continue a jogar partidas e providencie uma equipe competitiva.

EI310 A entidade avalia os produtos e serviços prometidos ao cliente para determinar quais produtos e serviços são distintos de acordo com o parágrafo 27 da IFRS 15. A entidade conclui que sua única obrigação de desempenho é transferir a licença. As atividades adicionais associadas à licença (ou seja, que continuem a jogar partidas e providenciar uma equipe competitiva) não transferem diretamente um produto ou serviço ao cliente porque fazem parte da promessa da entidade de conceder uma licença.

EI311 A entidade avalia a natureza da sua promessa de transferir a licença de acordo com o parágrafo B58 da IFRS 15. Ao avaliar os critérios, a entidade considera o seguinte:

(a) a entidade conclui que o cliente razoavelmente espera que ela realize atividades que afetarão significativamente a propriedade intelectual (ou seja, o nome e o logotipo da equipe) à qual o cliente tem direito. Isso se baseia na prática comercial usual da entidade de realizar atividades que dão suporte e mantêm o valor do nome e do logotipo, tais como continuar a jogar e providenciar uma equipe competitiva. A entidade determina que a capacidade do cliente de obter benefício do nome e logotipo resulta substancialmente das atividades esperadas da entidade ou depende delas. Além disso, a entidade observa que devido à parte de sua contraprestação depender do sucesso do cliente (conforme comprovado por meio do royalty sobre vendas), a entidade tem um interesse econômico compartilhado com o cliente, o que indica que este espera que a entidade realize essas atividades para maximizar os lucros.

(b) a entidade observa que os direitos concedidos pela licença (ou seja, o uso do nome e do logotipo da equipe) expõem diretamente o cliente a quaisquer efeitos positivos ou negativos das atividades da entidade.

(c) a entidade também observa que ainda que o cliente possa beneficiar-se das atividades por meio dos direitos concedidos pela licença, elas não transferem um produto ou serviço ao cliente conforme essas atividades ocorrem.

EI312 A entidade conclui que os critérios do parágrafo B58 da IFRS 15 são atendidos e a natureza da promessa da entidade de conceder a licença é fornecer ao cliente acesso à propriedade intelectual da entidade conforme ela exista durante todo o período de licença. Consequentemente, a entidade contabiliza a licença prometida como uma obrigação de desempenho satisfeita ao longo do tempo [ou seja, o critério do parágrafo 35(a) da IFRS 15 é atendido].

EI313 A entidade, então, aplica os parágrafos 39–45 da IFRS 15 para determinar uma mensuração de progresso que retrate o desempenho da entidade. Para a contraprestação na forma de um royalty sobre vendas, aplica-se o parágrafo B63 da IFRS 15 pois o royalty sobre vendas refere-se exclusivamente à licença, que é a única obrigação de desempenho no contrato. A entidade conclui que o reconhecimento da contraprestação fixa de UM 2 milhões como receita distribuída proporcionalmente ao longo do tempo mais o reconhecimento do royalty como receita conforme e quando ocorrem as vendas de itens do cliente que utilizam o nome e o logotipo da equipe razoavelmente retrata o progresso da entidade para a satisfação completa da obrigação de desempenho da licença.

Acordos de recompra

EI314 O Exemplo 62 ilustra os requisitos dos parágrafos B64–B76 da IFRS 15 sobre acordos de recompra.

Exemplo 62—Acordos de recompra

EI315 Uma entidade celebra um contrato com um cliente para a venda de um ativo tangível em 1º de janeiro de 20X7 por UM1 milhão.

Caso A—Opção de compra: financiamento

EI316 O contrato inclui uma opção de compra que dá à entidade o direito de recomprar o ativo por UM1,1 milhão até 31 de dezembro de 20X7.

EI317 O controle do ativo não é transferido ao cliente em 1º de janeiro de 20X7 porque a entidade tem um direito de recomprar o ativo e, portanto, o cliente está limitado em sua capacidade de orientar a utilização do ativo, e de obter praticamente a totalidade dos benefícios dele remanescentes. Consequentemente, de acordo com o parágrafo B66(b) da IFRS 15, a entidade contabiliza a transação como um acordo de financiamento, porque o preço de exercício é superior ao preço de venda original. De acordo com o parágrafo B68 da IFRS 15, a entidade não baixa o ativo, mas, em vez disso, reconhece o caixa recebido como um passivo financeiro. A entidade também reconhece despesa de juros para a diferença entre o preço de exercício (UM1,1 milhão) e o caixa recebido (UM1 milhão), o que aumenta o passivo.

EI318 Em 31 de dezembro de 20X7, a opção expira sem ter sido exercida; portanto, a entidade baixa o passivo e reconhece receita de UM1,1 milhão.

Caso B—Opção de venda: arrendamento

EI319 Em vez de ter uma opção de compra, o contrato inclui uma opção de venda que obriga a entidade a recomprar o ativo mediante solicitação do cliente por UM900.000 até 31 de dezembro de 20X7. Espera-se que o valor de mercado seja de UM750.000 em 31 de dezembro de 20X7.

EI320 No início do contrato, a entidade avalia se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda, para determinar a contabilização da transferência do ativo (vide parágrafos B70–B76 da IFRS 15). A entidade conclui que o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda porque o preço de recompra supera significativamente o valor de mercado esperado do ativo na data de recompra. A entidade determina que não existem outros fatores relevantes a serem considerados ao avaliar se o cliente tem um incentivo econômico significativo para exercer a opção de venda. Consequentemente, a entidade conclui que o controle do ativo não é transferido ao cliente, pois o cliente está limitado em sua capacidade de orientar a utilização do ativo, e de obter praticamente a totalidade dos benefícios dele remanescentes.

EI321 De acordo com os parágrafos B70–B71 da IFRS 15, a entidade contabiliza a transação como um arrendamento de acordo com a IFRS 16 – Arrendamentos.

Acordos do tipo faturar e manter (Acordos onde há o faturamento, mas não há a entrega)

EI322 O Exemplo 63 ilustra os requisitos dos parágrafos B79–B82 da IFRS 15 sobre acordos do tipo faturar e manter.

Exemplo 63—Acordo do tipo faturar e manter (Acordo onde há o faturamento mas não há a entrega)

EI323 Uma entidade celebra um contrato com um cliente em 1º de janeiro de 20X8 para a venda de uma máquina e de peças de reposição. O prazo de fabricação para a máquina e as peças de reposição é de dois anos.

EI324 Por ocasião da conclusão da fabricação, a entidade demonstra que a máquina e as peças de reposição atendem às especificações pactuadas no contrato. Os compromissos de transferir a máquina e as peças de reposição são distintos e resultam em duas obrigações de desempenho que serão satisfeitas em um momento específico no tempo. Em 31 de dezembro de 20X9, o cliente paga pela máquina e as peças de reposição, mas somente toma posse física da máquina. Embora o cliente inspecione e aceite as peças de reposição, ele solicita que as peças de reposição sejam armazenadas no depósito da entidade devido à sua proximidade com a fábrica do cliente. O cliente tem a titularidade legal das peças de reposição e estas podem ser identificadas como pertencentes ao cliente. Além do mais, a entidade armazena as peças de reposição em uma seção separada de seu depósito e as peças estão prontas para envio imediato mediante solicitação do cliente. A entidade espera manter as peças de reposição por dois a quatro anos e ela não tem capacidade de utilizar as peças de reposição ou de direcioná-las a um outro cliente.

EI325 A entidade identifica a promessa de prestar serviços de custódia como uma obrigação de desempenho porque é um serviço prestado ao cliente e é distinto da máquina e das peças de reposição. Consequentemente, a entidade contabiliza três obrigações de desempenho no contrato (os compromissos de fornecer a máquina, as peças de reposição e os serviços de custódia). O preço de transação é alocado às três obrigações de desempenho e uma receita é reconhecida quando (ou conforme) o controle é transferido ao cliente.

EI326 O controle da máquina é transferido ao cliente em 31 de dezembro de 20X9 quando o cliente toma a posse física. A entidade avalia os indicadores no parágrafo 38 da IFRS 15 para determinar o momento específico no tempo em que o controle das peças de reposição é transferido ao cliente, observando que a entidade recebeu pagamento, o cliente possui titularidade legal das peças de reposição e o cliente inspecionou e aceitou as peças de reposição. Além disso, a entidade conclui que todos os critérios do parágrafo B81 da IFRS 15 são atendidos, o que é necessário para a entidade reconhecer uma receita em um acordo do tipo faturar e manter. A entidade reconhece receita para as peças de reposição em 31 de dezembro de 20X9, quando o controle é transferido ao cliente.

EI327 A obrigação de desempenho de prestar serviços de custódia é satisfeita ao longo do tempo conforme os serviços são prestados. A entidade considera se as condições de pagamento incluem um componente de financiamento significativo, de acordo com os parágrafos 60-65 da IFRS 15.

Apêndice

Alterações à orientação sobre outras Normas

As alterações neste apêndice à orientação sobre outras Normas são necessárias para garantir a consistência com a IFRS 15 e com as respectivas alterações a outras Normas.

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As alterações contidas neste apêndice, quando a IFRS 15 foi emitida em 2014, foram incorporadas na orientação sobre as respectivas Normas incluídas nesta edição.