COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 17 (R1) Contratos de Construção
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS
PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 17 (R1)
Contratos de Construção
Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade − IAS 11 (IASB - BV 2012 –
Consolidated without early application)
Índice | ItemItens |
OBJETIVO | |
ALCANCE | 1 – 2 |
DEFINIÇÕES | 3 – 6 |
COMBINAÇÃO E SEGMENTAÇÃO DE CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO | 7 – 10 |
RECEITA DO CONTRATO | 11 – 15 |
CUSTOCUSTOS DO CONTRATO | 16 – 21 |
RECONHECIMENTO DA RECEITA E DA DESPESADOS GASTOS DO CONTRATO | 22 – 35 |
RECONHECIMENTO DE PERDA ESPERADAPERDAS ESPERADAS | 36 – 37 |
ALTERAÇÃO NA ESTIMATIVAALTERAÇÕES NAS ESTIMATIVAS | 38 |
DIVULGAÇÃO | 39 –- 45 |
EXEMPLOS ILUSTRATIVOSDISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS | 46 |
APÊNDICE A – Exemplos Ilustrativos |
Objetivo
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecerTécnico é o de prescrever o tratamento contábil das receitas e despesas associadas a contratos de construção. Por força da natureza da atividade subjacente aos contratos de construção, as datas de início e término do contrato caem, geralmente, em períodos contábeis diferentes. Por isso, o assunto primordial referente à contabilização dos contratos de construção é o reconhecimentoa alocação da receita e da despesa correspondente,das despesas correspondentes ao longo dos períodos de execução da obra.
nos quais o trabalho de construção é levado a efeito. Este Pronunciamento Técnico utiliza os critérios de reconhecimento estabelecidos no Pronunciamento Conceitual Básico deste CPC denominado Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis1 para determinar o momento em que a receitaas receitas do contrato e a despesa a ela relacionadaas despesas a elas relacionadas devem ser reconhecidas na demonstração do resultado. Também proporciona indicação prática sobre a aplicação desses critérios.
Alcance
1. 1. Este Pronunciamento deve
ser aplicado na contabilização dos contratos de construção nas demonstrações contábeis das entidades contratadas. (fornecedor dos serviços).
2. 2. Se umalgum
Pronunciamento mais específico determinar diferentementetratamento diferente do que está previsto neste, prevaleceprevalecerá, para essas situações mais específicas, o determinado por esse outro Pronunciamento Técnico.
Definições
3. 3. São usados neste
Pronunciamento alguns termos cujos significados encontram-se especificados a seguir:
Contrato de construção é um contrato especificamente negociado para a construção de um ativo ou de uma combinação de ativos que sejam inter-relacionadosestejam diretamente interrelacionados ou interdependentes em função da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final.
Contrato de preço fixofixado (fixed price) é um contrato de construção em quesegundo o contratantequal a entidade contratada (fornecedor dos serviços) concorda com o um preço pré- fixado ou com auma taxa pré-fixada, por unidade concluída que, em alguns casos, estão sujeitosestá sujeito às cláusulas de custos escalonados. (cost escalation clauses).
Contrato de custo mais margem (cost plus) é um contrato de construção em que o contratadosegundo o qual a entidade contratada (fornecedor dos serviços) é
1 A Estrutura Conceitual do CPC para Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis foi substituída pela Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro.
reembolsadoreembolsada por custos projetados e aprovados pelas partes –- ou de outra forma definidos – acrescido de um percentual sobre tais custos ou por uma remuneração fixa pré- fixadadeterminada.
4. 4. OUm contrato de construção
pode ser negociado para a elaboraçãoconstrução de um único ativo único, tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um túnel. Por outro lado, pode Um contrato de construção também tratar dapode contemplar a construção de diversos ativos que estejam intimamentediretamente interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final; entre os exemplos de tais contratos estão os da construção de refinarias e de outras partes complexas de fábricasplantas industriais ou de equipamentos.
5. 5. Para os fins deste
Pronunciamento, os contratos de construção incluem:
(a) contratos para a prestação de serviços que estejam diretamente relacionados com a construção do ativo; por exemplo, os relativos a serviços de arquitetos e de gestãogestores de projetos; e
(b) contratos para a destruição ou restauração de ativos e de recuperação ambiental após a demolição ou retirada de ativos.
6. 6. Os contratos de construção
são elaborados de várias maneiras, mas diversas sendo que, para os fins deste Pronunciamento são, devem ser classificados como contratos de preço fixofixado (fixed price) e contratos de custo mais margem (cost plus). Alguns contratos de construção podem conter características tanto de um contrato de preço fixofixado quanto de um contrato de custo mais margem (cost plus),, como por exemplo no caso de um contrato de custo mais margem com um preço máximo acordado. Em tais circunstâncias, o contratadoa entidade contratada (fornecedor dos serviços) necessita considerar todas as condições descritas nosdos itens 23 e 24 a fim de determinar quando reconhecer as receitas e as despesas do contrato.
Combinação e segmentaçãoSegmentação de contratosContratos de
construçãoConstrução
7. 7. Os requisitos deste
Pronunciamento sãodevem ser usualmente aplicados separadamente a cada contrato de construção. Porém, em certas circunstâncias, é necessário separar osaplicar este Pronunciamento aos componentes separadamente identificáveis de um único contrato ou de um grupo de contratos em conjunto a fim de refletir a substânciaessência econômica de um contrato ou de um grupo de contratos.
8. 8. Quando oum contrato
cobrircontemplar vários ativos, a construção de cada ativo deve ser tratada como um contrato de construção individual seseparado quando:
(a) propostas separadas tiverem sido preparadassubmetidas para cada ativo;
(b) cada ativo tiver sido objeto de uma negociação em separado e o contratadoa entidade contratada (fornecedor dos serviços) e o contratante (cliente) puderam aceitar ou rejeitar a parte do contrato relacionada a cada ativo; e
(c) os custos e as receitas de cada ativo puderem ser identificados.
9. 9. Um grupo de contratos, quer
tenha sido celebrado com um único contratante (cliente) ou com vários contratantes (clientes), deve ser tratado como um contrato de construção único quando:
(a) o grupo de contratos for negociado como um pacote único;
(b) os contratos estiverem tão diretamente interrelacionados que sejam, com efeitode fato, parte de um projeto único com uma margem de lucro global; e
(c) os contratos forem executados simultaneamente ou em sequêncianuma seqüência contínua.
10. 10. Um contrato pode
estipularprever a construção de um ativo adicional por opção do contratante (cliente) ou pode ser alterado para incluir a construção de um ativo adicional. A construção do ativo adicional deve ser tratada como um contrato de construção separado quando:
(a) o ativo diferir significativamente na concepção, tecnologia ou função do ativo ou dos ativos contidoscontemplados no contrato original; ou
(b) o preço do ativo adicional for negociado sem levar em contaconsideração o preço do contrato original.
Receita do contratoContrato
11. 11. A receita do contrato deve
compreender:
(a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e
(b) as variações decorrentes de solicitações adicionais, as reclamações e osno escopo do trabalho contratado, reivindicações por custos não previstos no contrato e pagamentos de incentivos contratuais:
(i) na até a extensão em que forseja provável que venham a resultarresultem em receita; e
(ii) que estejam em condições de serem confiavelmente mensurados com confiabilidade.
12. 12. A receita do contrato é
medida pelodeve ser mensurada ao valor justo da retribuiçãocontraprestação recebida ou a receber. A mensuração da receita do contrato pode ser afetada por uma variedade de incertezas que
dependem do desfecho de acontecimentoseventos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revistasrevisadas à medida que os acontecimentoseventos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por issosão resolvidas. Nesse sentido, a quantia da receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um período para o outro. Por exemplo:
(a) a entidade contratada (fornecedor dos serviços) e o contratante e contratado(cliente) podem acordar variações de escopo ou reivindicações por custos não previstos que aumentem ou diminuam a receita do contrato emnum período subsequente com relação àquele em que o contrato foi inicialmente acordado;
(b) a quantia da receita acordada emnum contrato de preço fixofixado pode aumentar em consequênciacomo resultado de cláusulas de aumento de custos escalonados;
(c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequênciaresultado de penalidades provenientesaplicadas em função de atrasos imputáveis ao contratadoà entidade contratada (fornecedor dos serviços) relativos à conclusão do contrato; ou
(d) quando oum contrato de preço fixo está relacionado à conclusão de fixado envolver um preço fixado por cada unidade, construída, e a receita do contrato aumenta na proporção das aumentar à medida que o número de unidades concluídasconstruídas aumente.
13. Uma variação corresponde a uma instrução dada pelo contratante (cliente) para uma alteração no escopo do trabalho a ser executado segundo, de acordo com o contrato. Tal variação pode conduzir a um aumento ou a uma diminuição na receita do contrato.
13. Exemplos de variações são as alterações nas especificações ou na concepção do ativo, assim como alterações na duração do contrato. Uma variação édeve ser incluída na receita do contrato quando:
(a) for provável que o contratante (cliente) aprovará a variação e o valor cobradoda receita advinda da variação; e
(b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada com confiabilidade.
14. 14. ReivindicaçãoUma
reivindicação por custos não previstos no contrato é uma quantia que o contratadoa entidade contratada (fornecedor dos serviços) procura cobrar do contratante (cliente) ou de uma terceira parte comoum terceiro para reembolso dedos custos não incluídos no preço originalmente contratado. Uma reivindicação pode surgir de, por exemplo, demoras causadasde atrasos causados por clientes, porde erros nas especificações ou na concepção e de variações discutidas nos trabalhos objeto(em discussão) pelo escopo do contrato.trabalho contratado. A mensuração da quantia da receita proveniente de reivindicações está sujeita a um alto nível de incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociações. Por isso, as reivindicações somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando:
(a) as negociações tiverem atingido um estágio de tal forma avançado tal, que sejaserá provável que o contratante (cliente) aceitará a reivindicação; e
(b) a quantia que provavelmente forserá aceita pelo cliente puder ser confiavelmente mensurada com confiabilidade.
15. 15. Os pagamentos de incentivos
contratuais são quantias adicionais pagas ao contratante seà entidade contratada (fornecedor dos serviços) caso os níveispadrões de desempenho especificados previamente forem atingidossejam alcançados ou excedidossuperados. Por exemplo, oum contrato pode permitir um pagamento de incentivos ao contratadoà entidade contratada (fornecedor dos serviços) pela conclusão antecipada do contrato. Os pagamentos de incentivos são devem ser reconhecidos como receita do contrato quando:
(a) o contrato estiver de tal forma adiantadosuficientemente avançado que sejaindique como provável que os níveispadrões de execuçãodesempenho especificados serão atingidosalcançados ou excedidossuperados; e
(b) a quantia dos pagamentos de incentivos puder ser confiavelmente mensurada com confiabilidade.
CustoCustos do contratoContrato
16. 16. Os custos do contrato devem
compreender:
(a) os custos que se relacionemestejam relacionados diretamente com um contrato específico;
(b) os custos que foremsejam atribuíveis à atividade do contrato de contratos emmodo geral e puderempossam ser alocados ao contrato; e
(c) outros custos que forem diretamente debitáveis ao sejam especificamente imputáveis ao contratante (cliente, nos), de acordo com os termos do contrato.
17. 17. Os custos
atribuíveisrelacionados diretamente a um contrato específico incluem:
(a) custos de mão-de-obra no local da execução do contrato, incluindo sua supervisão no local;
(b) os custos de materiais usados na construção;
(c) a depreciação de ativos imobilizadosfixos tangíveis utilizados no contrato;
(d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizadosfixos tangíveis e os materiais necessários à execução da obra;
(e) os custos de aluguel de instalações e equipamentos;
(f) os custos de concepção e de assistência técnica que estejam diretamente relacionados com o contrato;
(g) os custos estimados de retificarcom a retificação e garantir os trabalhosgarantia do trabalho executado, incluindo os custos esperados de garantiacom reparo e substituição de partes da construção; e
(h) reivindicações de terceiros.
Esses custos podem ser reduzidos por qualquer rendimento inerentereceita ocasional que não estiver incluídoesteja incluída na receita do contrato, como, por exemplo, a receita proveniente da venda de sobras de materiais utilizados na obra ou da alienação de instalações e equipamentos ao final do contrato.
18. 18. São exemplos de custos que
podem ser atribuíveis à atividade do contrato de contratos emmodo geral e imputados a contratos específicos:
(a) prêmios de apólices de seguros;
(b) custos de concepção e assistência técnica que não estejam diretamente relacionadasrelacionados a um contrato específico; e
(c) gastos gerais de construção. (overhead).
Tais custos são imputados usandodevem ser alocados por meio de métodos que sejam sistemáticos e racionais e sejam aplicados consistentemente a todos os custos que tenham características semelhantes.similares. A base para imputar tais custos éalocação deve estar baseada no nível normal da atividade de construção.
Os gastos gerais de construção (overhead) incluem custos tais como a preparação e o processamento da folha de salários do pessoal envolvido com a construção. Os custos de empréstimos atribuíveis à atividade de contratos em geral estão incluídos nos alocáveis a um ou mais contratos de construção (ver Pronunciamentos Técnicos CPC 08 – Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários e CPC 20 – Custos de Empréstimos Custos que podem ser atribuíveis à atividade do contrato de modo geral e podem ser alocados a contratos específicos incluem os custos de empréstimos (Pronunciamento Técnico CPC 20).
19. 19. Os custos debitáveisque são
especificamente imputáveis ao contratante, desde que especificados contratualmente (cliente), de acordo com os termos do contrato, podem incluir alguns gastoscustos gerais de natureza administrativa e custos de desenvolvimento para os quais o reembolso é previstos em disposições contratuais específicas.
20. 20. Em contraposição,Gastos
que não podem ser atribuídos ao contratante e, em consequência não são reembolsáveis, os gastos não relacionados à atividade do contrato ou não podem ser alocados ao contrato devem ser excluídos dos custos de um contrato de construção. Tais gastos incluem:
(a) despesas administrativas gastos gerais não especificadasadministrativos para os quais o
reembolso não tem previsão no contrato;
(b) despesas de venda;
(c) despesas decom pesquisa e desenvolvimento para os quais o reembolso não especificadastem previsão no contrato; e
(d) depreciação de instalações e equipamentos ociosos que não sejam usados em num contrato em particular.
21. 21. Os custos do contrato
incluem os custos atribuíveis são aqueles que ocorrem desde aa um contrato pelo período contado a partir da data de sua assinaturaem que o contrato é firmado até a data de sua conclusão. PorémEntretanto, os custos que se relacionem diretamente acom um determinado contrato e que foremsejam incorridos para assegurá-lo podemdevem também ser reconhecidos como parte dos custos do contrato, desde que eles possam ser individualmente identificados e confiavelmente mensurados e, principalmente, se for altamente provável que o contrato será efetivado.fechado. Quando os custos incorridos para assegurar um contrato forem reconhecidos como uma despesa do período em que foremforam incorridos, eles não deverãodevem ser incluídos nos custos do contrato se este vier a ser efetivado emfechado num período subsequentesubseqüente.
Reconhecimento da receitadas Receitas e da despesadas Despesas do contratoContrato
22. 22. Quando a conclusão dode
um contrato de construção puder ser confiavelmente estimada, a receita com confiabilidade, as receitas e a despesa (transferência do custo para o resultado) associadaos custos associados ao contrato de construção devem ser reconhecidasreconhecidos como receitas e despesas, respectivamente, tomando como base a proporção do trabalho executado até a data do balanço. Areferência o estágio de execução (“stage of completion”) da atividade contratual ao término do período de reporte. Uma perda esperada nocom o contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como uma despesa, de acordo com o item 36.
23. 23. No caso de um contrato de
preço fixo,fixado (fixed price), a conclusão da de um contrato de construção pode ser confiavelmente estimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmentecom confiabilidade;
(b) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a empresaentidade;
(c) tanto os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporção executada até a data do balanço,o estágio de execução (“stage of completion”) da atividade contratual puderem ser confiavelmente mensurados com confiabilidade, ao término do período de reporte; e
(d) os custos atribuíveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados com confiabilidade de forma quetal que os custos atuais incorridos possam ser
comparados com estimativas anteriores.
24. 24. Para os contratos na
modalidade de custo mais margem (cost plus), suaa conclusão de um contrato de construção pode ser confiavelmente mensuradaestimada com confiabilidade quando todas as condições seguintes estiverem satisfeitas todas as seguintes condições:
(a) for provável que os benefícios econômicos associados ao contrato fluirão para a entidade; e
(b) os custos atribuíveis ao contrato, quer sejam ou nãoespecificamente reembolsáveis ou não, puderem ser claramente identificados e confiavelmente mensurados com confiabilidade.
25. 25. O reconhecimento da receita
e da despesa (transferência do custo para o resultado) referentes à fasedas despesas tendo como referência o estágio de conclusão de umexecução (“stage of completion”) do contrato é muitas vezes referidousualmente denominado como o método da percentagem completada. SegundoPor esse método, a receita contratual deve ser proporcional aos é confrontada com os custos contratuais incorridos em à medida que cada etapaestágio de execução do trabalho é alcançado, fato que resulta na divulgação de mediçãoreceitas, despesas e lucro que podem ser atribuídos à proporção do trabalho realizado. Esse método proporciona informação útil sobre a extensão da atividade e do desempenho do contratado durante a execução do contratocontratuais, ao longo de um período.
26. 26. Pelo método da percentagem
completada, a receita do contrato édeve ser reconhecida como receita na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com as despesas (transferência do custo para o resultado) do trabalho com os quais se relaciona. Porém. Os custos do contrato devem ser usualmente reconhecidos como despesa na demonstração do resultado nos períodos contábeis em que o trabalho a eles relacionado for executado. Entretanto, qualquer excedente esperado dos custos contratuais totais esperados sobre aso total das receitas totais do contratuais para o contrato devedeverá ser reconhecido imediatamente como uma despesa (perda), de acordo com o item 36.
27. 27. Um contratadoA entidade
contratada (fornecedor dos serviços) pode ter incorrido em custos que se relacionemestejam relacionados com auma atividade a ser executada futuramente. Taisfutura do contrato. Referidos custos contratuais devem ser reconhecidos no como um ativo, desdecaso que seja provável que venham a ser recuperados. Eles Esses custos representam auma quantia devida pelo contratante (cliente) e muitas vezes são classificados como “trabalho em andamento.”.
28. 28. O término doA conclusão de
um contrato de construção só pode ser confiavelmente estimadoestimada com confiabilidade quando for provável que os benefícios econômicos a ele associados fluirão para a entidade. PorémEntretanto, quando surgirhouver uma incerteza acerca da realização dade uma quantia incluída na receita do contrato e já reconhecida como receita do contrato na demonstração do resultado, o montante não- realizável seráou cuja recuperação deixou de ser provável deve ser reconhecido como uma despesa e não como um ajuste às receitas do contrato.
29. 29. AUma entidade está
geralmente em condições de fazer estimativas confiáveis após assinarfirmar um contrato que estabeleça:
(a) os direitos e deveres de cada uma das partes, exercíveis coercitivamente (enforceable), no que diz respeito ao ativo a ser construído;
(b) a remuneraçãocontraprestação a ser pagadada em troca; e
(c) a forma e os termos de da liquidação.
Para tanto, é usualmente é necessário que a entidade possua registros financeiros e contábeis confiáveis e um sistema orçamentário eficaz. A entidade revê, e, quando necessário, revisa, as estimativas da receita e dos custos do contrato, à medida que o trabalho progride. IssoA necessidade por referida revisão não significa que a conclusão do contrato não possa ser estimada confiavelmentecom confiabilidade.
30. 30. A faseO estágio de execução
(“stage of completion”) de um contrato pode ser determinadadeterminado de várias maneiras. A entidade usadeve usar o método que mensura de forma mais confiávelmensure com confiabilidade o trabalho executado. Dependendo da natureza do contrato, os métodos podem incluircontemplar:
(a) a proporção dos custos incorridos com o trabalho executado até a data, em contraposição aosvis-à-vis os custos totais estimados totais do contrato;
(b) medição do trabalho executado; eou
(c) execução de proporçãoevolução física do trabalho contratado.
Os pagamentos progressivos e os adiantamentos recebidos dos clientes não refletem, necessariamente, o trabalho executado e por isso não devem servir de parâmetro para mensuração da receita.
31. 31. Quando o contrato tiver
porestágio de execução (“stage of completion”) for determinado com base osnos custos do contrato incorridos até a data, somente osaqueles custos do contrato que reflitam o trabalho executado deverão ser considerados até essadevem ser incluídos nos custos incorridos atá a data. São exemplos de custos dedo contrato que não devem ser considerados como incorridos:
(a) custos que se relacionem com as atividades futuras do contrato, tais como: os custos de materiais que tenham sido entregues no local da obra ou reservados para posterior utilização, mas que não foramtenham sido instalados, usados ou aplicados durante a execução do contrato, a menos que tais materiais tenham sido produzidos especificamente para o contrato; e
(b) pagamento antecipadopagamentos adiantados a subcontratados por trabalho a ser executado segundo nos termos de um subcontrato.
32. 32. Quando o encerramentoa
conclusão de um contrato de construção não puder ser confiavelmente estimadoestimada com
confiabilidade:
(a) a receita deverádeve ser reconhecida até o pontosomente na extensão em que forseja provável que os custos incorridos do contrato incorridos serão recuperados; e
(b) os custos do contrato deverãodevem ser reconhecidos como uma despesa no período em que forem incorridos.
Uma perda esperada emnum contrato de construção deve ser reconhecida imediatamente como uma despesa de acordo com o item 36.
33. 33. Durante as fasesos estágios
iniciais dode um contrato, é o caso, muitas vezes difícil a projeção confiável da data de seu encerramento, de não ser possível estimar com confiabilidade a sua conclusão. Não obstante, pode ser provável que a entidade venha aconsiga recuperar os custos do contrato incorridos do contrato. Em tais circunstâncias. Assim, a receita do contrato somente deve ser reconhecida no montantesomente na extensão dos custos incorridos que se espera sejam recuperadoscuja recuperação é esperada. Uma vez que o encerramentoa conclusão do contrato não podepossa ser confiavelmente projetadoestimada com confiabilidade, nenhum lucro deve ser reconhecido. PorémEntretanto, mesmo quando o encerramentoque a conclusão do contrato não puder ser confiavelmente estimado, é possível possa ser estimada com confiabilidade, pode ser provável que oso total de custos totais venham a exceder asexceda o total de receitas totais do contrato. Em taisNesses casos, o montante que ultrapassar asqualquer excesso esperado do total de custos sobre o total de receitas deverádo contrato deve ser reconhecido imediatamente como uma despesa de acordo com o item 36.
34. 34. Os custos do contrato que
provavelmente não venham a ser recuperados, cuja probabilidade de recuperação não seja provável, devem ser reconhecidos imediatamente como uma despesa. Servem como exemplos os relativos aExemplos de circunstâncias em que a recuperação dos custos de um contrato incorridos pode não ser provável, e em que os custos do contrato devem ser reconhecidos imediatamente como despesa, incluem contratos:
(a) que não podem ser forçados a ser completadosdispõem de instrumentos de coerção para seu cumprimento integral, isto é, sua validade estáé seriamente em dúvidaquestionada;
(b) cuja conclusão estejaestá sujeita ao desfecho de litígio ou de legislação pendente;
(c) relacionados com propriedades que tenham a possibilidade de ser desapropriadasserem condenadas ou expropriadas ;
(d) em que o contratante não esteja em condições financeiras(cliente) está impossibilitado de cumprir com as suas obrigações; ou
(e) em que o contratado sejaa entidade contratada (fornecedor dos serviços) é incapaz de completar o contrato ou de cumprir com as suas obrigações segundo o, nos termos do contrato.
35. 35. Quando já não existirem as
incertezas, que impediamimpedem que a conclusão de umdo contrato fosse confiavelmente seja estimada com confiabilidade, deixarem de existir, a receita e as despesas associadas ao contrato de construção devem ser reconhecidas de acordo com o item 22 e não de acordo com o item 32.
Reconhecimento de perda esperadaPerdas Esperadas
36. 36. Quando for provável que os
custos totais do contrato xxxxxx a exceder aexcederão à receita total do contrato, a perda esperada deverádeve ser reconhecida imediatamente no resultadocomo uma despesa.
37. 37. A quantiaO montante de tal
perda é determinadadeve ser determinado independentemente:
(a) de haver ou não ter sido iniciado ou não o trabalho relativo ao contrato;
(b) da fasedo estágio de execução da atividade do contrato; ou
(c) da quantiado montante de lucros esperada em que se tem a expectativa de advir de outros contratos, que não sejam são tratados como um contrato de construção único, de acordo com o item 9.
Alteração na estimativa
38. Alterações nas Estimativas
38. O método da percentagem completada édeve ser aplicado cumulativamente a em uma base cumulativa, em cada período contábil, às estimativas correntes de receitasreceita e de custos do contrato. Por issoessa razão, os efeitos de alteraçãouma mudança na estimativa da receita e dos custos do contrato, ou os efeitos de alteração na uma mudança de estimativa da na conclusão dode um contrato, são devem ser contabilizados como alteração nauma mudança de estimativa contábil (ver o Pronunciamento Técnico CPC 23 –- Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro). As alterações das estimativas sãoalteradas devem ser usadas na determinação do montante de receitas e despesas reconhecidasreconhecido na demonstração do resultado, no período em que a alteração vier a ser mudança é feita e em períodos subsequentessubseqüentes.
Divulgação
39. 39. A entidade deve divulgar:
(a) o montante doda receita prevista no contrato reconhecido como receita do período;
(b) os métodos usados para determinar a receita do contrato reconhecida no período; e
(c) os métodos usados para determinar a faseo estágio de execução (“stage of completion”) dos contratos em curso.
40. 40. A entidade deve divulgar o
que se segue, cada uma das seguintes informações, para os contratos em curso na dataandamento, ao término do balançoperíodo de reporte:
(a) a quantia agregadao montante agregado de custos incorridos e os lucros reconhecidos (menos as perdas reconhecidas) até a data;
(b) a quantiao montante de adiantamentos recebidos; e
(c) a quantiao montante de retenções.
41. 41. As retenções correspondem
ao valor de parte de fatura retida pelo contratante e que só será liberada depois que estiverem atendidasRetenções são montantes de faturamentos em andamento que não são quitados enquanto não forem observadas as condições especificadas no contrato ou quando os para o pagamento de referidos montantes, ou enquanto não forem retificados defeitos que motivaram a retenção tiverem sido sanados. As faturas decorrentes de medições são quantias faturadas relativas aos trabalhos executados constatados. Os faturamentos em andamento são montantes faturados pelo trabalho executado de um contrato, quer tenham sido pagos ou não sido pagas pelo contratante. (cliente). Adiantamentos são quantias recebidas pelo contratadovalores recebidos pela entidade contratada (fornecedor dos serviços) antes que o correspondente trabalho tenha sido executado.
42. 42. A entidade deve apresentar:
(a) nocomo um ativo, a quantia xxxxx xxxxxxx valor bruto devido pelo contratante relativa aos (cliente), relativo a trabalhos do contrato executados e não cobrados ou recebidos; e
(b) nocomo um passivo, a quantia xxxxx xxxxxxx valor bruto devido ao contratante relativa aos(cliente), relativo a valores recebidos por conta de trabalhos do contrato ainda por executar.
43. 43. A quantia bruta devidaO
valor bruto devido pelo contratante relativa(cliente), relativo aos trabalhos do contrato é igual ao montante líquido dos:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos
(b) o somatórioa soma das perdas reconhecidas e dos montantes faturadosfaturamentos em andamento
para todos os contratos em cursoandamento, para os quais os custos incorridos mais osacrescidos dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) excedem o montante faturadoexcedam os faturamentos em andamento.
44. 44. A quantia bruta devidaO
valor bruto devido ao contratante relativa(cliente), relativo aos trabalhos do contratosob execução é igual ao montante líquido dos:
(a) custos incorridos mais lucros reconhecidos; menos
(b) o somatório de a soma das perdas reconhecidas e e dos montantes faturados faturamentos em andamento
para todos os contratos em cursoandamento, para os quais quando o faturamento efetuado excedeos faturamentos em andamento excedam os custos incorridos acrescido acrescidos dos lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas).
45. 45. A entidade deve divulgar
quaisquer passivos contingentes e ativos contingentes, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 – Provisão e Passivo e AtivoProvisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes. Os passivos contingentes e os ativos contingentes podem provirser oiginados de itens tais como custos de garantias, reivindicações, penalidades ou possíveis perdas.
Disposições Transitórias
46. Este Pronunciamento substitui o Pronunciamento Técnico CPC 17 – Contratos de Construção, aprovado em 08.05.2009.
Apêndice A – Exemplos ilustrativosIlustrativos
(Estes exemplos acompanham
Este apêndice acompanha, mas não fazemfaz parte do Pronunciamento.) Técnico CPC 17.
Exemplos de evidenciaçãoEvidenciação das políticas adotadas:contábeis
A receitaOs exemplos a seguir ilustram a divulgação de políticas contábeis:
As receitas do contrato de construção , na modalidade de preço fixo deve ser reconhecidafixado (fixed price), são reconhecidas pelo método de percentual de execução, medidoda percentagem completada, mensuradas com base no percentual de horas de trabalho incorridasmão-de-obra consumidas até a data da medição, em relação àsao total estimado de horas totais estimadascom mão-de-obra para cada contrato.
A receita de As receitas do contrato de construção, na modalidade de custo mais margem (cost plus) deve ser reconhecida), são reconhecidas tomando como base os custos incorridos recuperáveis incorridos , durante o período sob mensuração, acrescidos de um valor pré- combinado, a título de da parte da remuneração. Os custos fixa pré-determinada que foi ganha, mensurada com base na proporção entre os custos incorridos são mensurados proporcionalmente aosaté a data e os custos totais estimados para a execução doo contrato.
ExemplosDeterminação da receita e das despesas do contrato
O exemplo a seguir ilustra um método para determinar o estágio de execução (“stage of completion”) de um contrato e o momento de reconhecimento da receita e das despesas correspondentesdo contrato (ver itens 22 a 35 deste Pronunciamento) Técnico).
A Construtora XYZ assinoufirmou um contrato de construção, na modalidade de preço fixofixado (fixed price), para edificarconstruir uma ponte por $ 9 milhões. O montante de receita inicial acordado no contrato foi de $9 milhões. Quando da assinatura do contrato, a construtora estimava os custos totais em $ 8 milhões. O prazo de construção da ponte foi fixado estimado em três anos.
Ao final do primeiro ano da construção1, os custos totais foram revistos e passaram para $ 8.,050 milhões.
Durante o segundoNo ano 2, o contratante (cliente) aprovou alteraçõesuma variação que
resultaramresultou em um acréscimo de $ 200 mil na receita do contrato e de $ 150 mil nos custos.
adicionais estimados do contrato. Ao final do segundo ano 2, os custos incorridos pela construtora incluíam $ 100 mil relativos a materiais adquiridos e estocados no local da obra, para serem utilizados no xxxxxxxx xxx 0, xxxxxxx x xxxxxxxxx xx xxxx.
A Construtora XYZ determina o estágio de execução (“stage of completion”) das obras calculando a proporção dos custos incorridos relacionados aos trabalhos executados até a data da mensuração, contrapondo-os às últimas estimativas de custos totais para executar a obra. O resumo das informações financeiras durante o período de construção da obra é o seguinte:
O resumo das informações financeiras durante o período de construção da obra é o seguinte:
Ano 1 | Ano 2 | Ano 3 | |
Receita inicialmente projetadaacordada no contrato | 9.000 | 9.000 | 9.000 |
Variação | 0 | 200 | 200 |
Receita total do contrato | 9.000 | 9.200 | 9.200 |
Custos do contrato incorridos até a data | 2.093 | 6.168 | 8.200 |
Custos do contrato a incorrer | 5.957 | 2.032 | 0 |
Custos do contrato totais estimados | 8.050 | 8.200 | 8.200 |
ResultadoLucro estimado | 950 | 1.000 | 1.000 |
% Estágio de execução (%) | 26% | 74% | 100% |
O estágio de execução relativo ao 2º(“stage of completion”) para o ano 2 (74%) é obtidodeterminado após eliminar os custos incorridos no 1º ano e os $ $100 mil relativos aos materiais adquiridos e estocados no local da obra, que somente serão utilizados no 3º anoano 3, dos custos incorridos pelo trabalho executado até a data.
Os montantes de receitas, despesas e resultadolucros reconhecidos nas demonstrações contábeis, ao longo dos três anos, são os seguintes:
Até a data | Reconhecido em anos anteriores | Reconhecido no ano corrente | |
Até a data | anos anteriores | ano corrente | |
Ano 1 | |||
Receita (9.000 x 26%) | 2.340 | 0 | 2.340 |
Despesas ( 8.050 x 26%) | 2.093 | 0 | 2.093 |
ResultadoLucro | 247 | 0 | 247 |
Ano 2 | |||
Receita (9.200 x 74%) | 6.808 | 2.340 | 4.468 |
Despesas ( 8.200 x 74%) | 6.068 | 2.093 | 3.975 |
ResultadoLucro | 740 | 247 | 493 |
Ano 3 | |||
Receita (9.200 x 100%) | 9.200 | 6.808 | 2.392 |
Despesas | 8.200 | 6.068 | 2.132 |
ResultadoLucro | 1.000 | 740 | 260 |
Evidenciação dedos contratos em execução
A Construtora XXX chegou ao finaltérmino do seu primeiro ano de atividadesoperações. Todos os custos contratuais incorridos foram pagos à vistaem dinheiro e todas as faturastodos os seus faturamentos em andamento e adiantamentos foram recebidos em dinheiro. Os custos do contrato incorridos, referentes aos contratos B, C e E contêm os custos de materiais que foram adquiridos para os respectivos contratos, mas que não foram aplicados aos contratos até a data. Para os
contratos B, C e E, os contratantes (clientes) efetuaram adiantamentos à entidade contratada (fornecedor dos serviços) por conta de trabalhos que ainda serão executados. A situação dos cinco contratos em andamento ao término do primeiro ano é a seguinte:
A situação dos cinco contratos em execução ao término do primeiro ano é a seguinte:
A | B | C | D | E | totalTo tal | |
Receita do contrato reconhecida de acordo com o item 22 | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1.300 |
CustosDespesas contratuais reconhecidosreconhecidas de acordo com o item 22 | 110 | 450 | 350 | 250 | 55 | 1.215 |
Expectativa de perdas reconhecidas de acordo com o item 36 | 0 | 0 | 0 | 40 | 30 | 70 |
Lucros menos perdas reconhecidas | 35 | 70 | 30 | - (90) | - (30) | 15 |
Custos contratuais incorridos no período | 110 | 510 | 450 | 250 | 100 | 1.420 |
Custos contratuais incorridos levados ao resultado no período, de acordo com o item 22 | 000 | 000 | 000 | 250 | 55 | 1.215 |
Custos contratuais relacionados a atividades futuras reconhecidas, reconhecidos no ativo de acordo com o item 27 | 0 | 60 | 100 | 0 | 45 | 205 |
Receitas do contrato (linha 1) | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1.300 |
Faturamento em andamento (item 41) | 100 | 520 | 380 | 180 | 55 | 1.235 |
Receita de contrato não faturada | 45 | 0 | 0 | 20 | 0 | 65 |
Adiantamentos (item 41) | 0 | 80 | 20 | 0 | 25 | 125 |
Os montantes a serem divulgadosevidenciados de acordo com oeste Pronunciamento Técnico são os seguintes:
a) Receita do contrato reconhecida no período (item 39 (a) ) $ 1.300
b) Despesas incorridas e lucros reconhecidos menos perdas reconhecidas na data (item 40 (a))
$ 1.435
c) Adiantamentos recebidos (item 40 (b)) $ 125
d) Xxxxxxx xxxxx devida pelo contratante, apresentada como ativo de acordo com o item 42 (a)
$ 220
e) Quantia bruta devida ao contratante, apresentada como passivo de acordo com o item 42 (b)
Receita do contrato reconhecida como receita do período (item 39 (a)) | $1.300 |
Custos contratuais incorridos e lucros reconhecidos (menos perdas reconhecidas) na data (item 40 (a)) | $1.435 |
Adiantamentos recebidos (item 40 (b)) | $125 |
Xxxxx xxxxx devido pelo contratante (cliente), pelo trabalho executado, apresentado como um ativo de acordo com o item 42(a) | $ 220 |
Xxxxx xxxxx devido ao contratante (cliente), pelo trabalho a ser executado, apresentado como um passivo de acordo com o item 42(b) | $ (20) |
$ (20)
Os montantes a serem divulgadosevidenciados de acordo com os o itens 40(a), 42(a) e 42(b) são demonstrados como seguecalculados a seguir:
D | E | totalTot al | ||||
A | B | C | ||||
Custos contratuais incorridos | 110 | 510 | 450 | 250 | 100 | 1.420 |
Lucros reconhecidos menos perdas reconhecidas | 35 | 70 | 30 | -(90) | -(30) | 15 |
145 | 580 | 480 | 160 | 70 | 1.435 | |
FaturamentoFaturamentos em andamento | 100 | 520 | 380 | 180 | 55 | 1.235 |
A receber dos contratantesDevido pelo contratante | 45 | 60 | 100 | 0 | 15 | 220 |
A pagar aos contratantesDevido ao contratante | 0 | 0 | 0 | -(20) | 0 | -(20) |
O montante divulgadoevidenciado de acordo com o item 40(a) é o mesmo montante do período atualcorrente porque se trata doa evidenciação está relacionada com o primeiro ano de operações.