Solução de Consulta nº 132 - SRRF08/Disit Data 10 de junho de 2011
SRRF08/Disit
Xxx. 00
Xxxxxxxxxxxxxxxx Xxxxxxxx xx Xxxxxxx Xxxxxxx xx Xxxxxx da 8ª RF
Solução de Consulta nº 132 - SRRF08/Disit Data 10 de junho de 2011
Processo *****
Interessado *****
CNPJ/CPF *****
Assunto: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social
- Cofins
COFINS-IMPORTAÇÃO. ROYALTIES (Contratos de Licença de Uso de Programa de Computador -Software).
REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF DISIT 8ª RF Nº 39, DE 2011, EM RAZÃO DO ENTENDIMENTO ADOTADO NA SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 11, DE 2011.
Não haverá incidência da Cofins-Importação sobre o valor pago a título de Royalties, se o contrato discriminar os valores dos Royalties, dos serviços técnicos e da assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição.
Dispositivos Legais: caput e § 1º do art. 1º e inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
Assunto: Contribuição para o PIS/Pasep
Apuração não cumulativa. Créditos de despesas com fretes.
REFORMA PARCIALMENTE A SOLUÇÃO DE CONSULTA SRRF DISIT 8ª RF Nº 39, DE 2011, EM RAZÃO DO ENTENDIMENTO ADOTADO NA SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA COSIT Nº 11, DE 2011.
Não haverá incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação sobre o valor pago a título de Royalties, se o contrato discriminar os valores dos Royalties, dos serviços técnicos e da assistência técnica de forma individualizada. Neste caso, a contribuição sobre a importação incidirá apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Porém, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência da mencionada contribuição.
Dispositivos Legais: caput e § 1º do art. 1º e inciso II do art. 3º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
DOCUMENTO FORNECIDO EM CUMPRIMENTO À LEI DE ACESSO A INFORMAÇÃO. REGISTRE-SE QUE A PUBLICAÇÃO, NA IMPRENSA OFICIAL, DE ATO NORMATIVO SUPERVENIENTE MODIFICA AS CONCLUSÕES EM CONTRÁRIO CONSTANTES EM SOLUÇÕES DE CONSULTA OU EM SOLUÇÕES DE DIVERGÊNCIA, INDEPENDENTEMENTE DE COMUNICAÇÃO AO CONSULENTE (arts. 99 e 100 do Decreto
nº 7.574, de 29 de setembro de 2011).
Relatório
Em processo protocolizado em 20/06/2008, a pessoa jurídica acima identificada, por intermédio de seus procuradores, formula consulta acerca da interpretação/aplicação da legislação tributária federal, especificamente sobre Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS-Importação instituídas pela Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004.
2. Relata que é representante exclusiva, porém independente, da *****, empresa americana líder no mercado de intercâmbio de períodos de férias, esclarecendo que a atividade da empresa americana consiste em disponibilizar à seus membros - pessoas físicas detentoras de períodos de férias em locais (resort) credenciados - ferramentas para realizar intercâmbios mútuos de seus períodos de férias.
3. Diz que como representante da *****, desenvolve o intercâmbio de férias no Brasil mediante a atração de novos membros, a subscrição de novos locais de férias (resorts) e o fomento a intercâmbios nacionais e internacionais, dentre outros serviços.
4. Informa que para o desenvolvimento dessas atividade, firmou com a ***** Americana contrato de licenciamento de software (cópias as fls 35/43), por meio do qual a empresa americana lhe outorgou licença não exclusiva e intransferível para utilizar programa de computador (software), por ela desenvolvido para acesso e utilizado do sistema de intercâmbios.
5. Aduz que a licença de uso de softwere consiste em um contrato por meio do qual o proprietário do direito autoral do software autoriza um terceiro a utilizar esse produto, reservando-se para si a propriedade, acrescentando que em vista da natureza desse contrato, fica claro que na relação entre ela e a empresa americana não há entrada de produto estrangeiro em território nacional nem tampouco a prestação de serviços pela empresa americana.
6. Sendo assim, diz entender que não há a incidência do PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação sobre os valores remetido ao exterior em virtude do contrato de licença de software em questão.
7. Por fim, solicita a confirmação de tal entendimento.
8. Em resposta foi proferida a Solução de Consulta SRRF 8ª RF Disit nº 39, de 24 de fevereiro de 2011, cuja conclusão foi a seguinte:
“Diante do exposto, proponho seja a consulta solucionada respondendo-se à interessada que incidem o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelo direito de
uso de programa de computador - software, por caracterizar importação de serviços na forma prevista no art. 1º da Lei n º 10.865, de 2004”.
9. Entretanto, a Coordenação-Geral de Tributação, Cosit, ao apreciar recurso de divergência sobre o assunto, editou a Solução de nº 11, de 28 de abril de 2011, manifestando entendimento diverso do adotado na Solução de Consulta nº 39, de 2011.
Fundamentos
10. De acordo com o art. 16 da IN RFB nº 740, de 2 de maio de 2007, diploma ora vigente que consolida as normas aplicáveis para a formulação e solução de consultas, caberá recurso especial de divergência para a Cosit ou Coana, conforme a competência prevista em seu art. 10, quando houver contradição entre as conclusões de soluções de consultas relativas à mesma matéria, fundada em idêntica norma jurídica.
11. Por sua vez, o parágrafo 3º do art. 16 da IN RFB nº 740, de 2007, determina que “Da solução da divergência será dada ciência imediata ao destinatário da Solução de Consulta reformada, aplicando-se seus efeitos a partir da data da ciência, observado, conforme o caso, o disposto no § 6º ou no § 7º do art. 14”.
12. Transcreve-se, portanto, a seguir , o inteiro teor dos fundamentos e da conclusão da citada solução de divergência:
“
FUNDAMENTOS:
4. Pode-se extrair dos autos que o cerne da questão é estabelecer se os Royalties, cessões de direito de uso ou licenças de uso são considerados prestação de serviços. Desta forma, preliminarmente vamos conceituar estas figuras jurídicas
5. A Lei nº 4.506, de 30 de novembro de 1964, firmou no universo tributário o conceito de Royalties, conforme abaixo:
Art. 22. Serão classificados como "royalties" os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colhêr ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploraçâo de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando percebidos pelo autor ou criador do bem ou obra.
Parágrafo único. Os juros de mora e quaisquer outras compensações pelo atraso no pagamento dos "royalties" acompanharão a classificação dêstes.
Art. 23. Serão classificados como aluguéis ou "royalties" tôdas as espécies de rendimentos percebidos pela ocupação, uso, fruição ou exploração dos bens e direitos referidos nos artigos 21 e 22, tais como:
I - As importâncias recebidas periòdicamente ou não, fixas ou variáveis, e as percentagens, paticipações ou interêsses;
II - Os pagamentos de juros, comissões, corretagens, impostos, taxas e remuneração do trabalho assalariado, autônomo ou profissional, feitos a terceiros por conta do locador do bem ou do cedente dos direitos;
III - As luvas, os prêmios, gratificações ou quaisquer outras importâncias pagas ao locador, ou cedente do direito, pelo contrato celebrado;
IV - As benfeitorias e quaisquer melhoramentos realizados no bem locado, e as despesas para preservação dos direitos cedidos, se de acôrdo com o contrato fizeram parte da compensação pelo uso do bem ou direito;
V - A indenização pela rescisão ou término antecipado do contrato;
VI - o valor locativo do prédio urbano construído, quando cedido seu uso gratuitamente.
6. O art. 23, acima reproduzido, para fins da legislação do Imposto Sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, assemelha ao aluguel os Royalties, promovendo para estas espécies uma classificação diferenciada das demais receitas, inclusive das receitas de prestação de serviços. Incluir-se-ão na categoria de Royalties as aquisições de licenças de uso, inclusive de programas de computador, tendo estas, portanto, o mesmo tratamento.
7. Esta classificação está fundamentada no fato de que a locação de bens, a qual se assemelha os Royalties, constitui típica obrigação de dar. Ao contrário dos serviços que possuem característica de obrigação de fazer.
8. Sobre o mesmo tema, em sentido semelhante manifestou-se, por maioria, o Pleno do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento do Recurso Extraordinário RE 116121-SP. Cite-se excerto do voto do Min. Xxxxx xx Xxxxx:
Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico, considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que substanciam um praestare ou um facere.
Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resultado do art. 1.188 do Código Civil: “Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.”
Esse entendimento – que identifica, na figura contratual da locação de bens móveis, a presença de uma típica obrigação de dar, fundada na cessão de coisa não fungível – encontra apoio em autorizado magistério doutrinário (XXXXXX XXXXXXXXX, “Direito Civil”, vol. 3/209-211, itens ns. 88/90, 23ª ed., 1995, Saraiva; XXXX XXXXX XX XXXXX XXXXXXX, “Instituições de Direito Civil”, vol. III/250-254, item n. 238, 5ª ed., 1981, Forense; XXXXXXX XXXXX, “Contratos”, p. 328, 330/332 e 335, itens ns. 209/210 e 214, 7ª ed., 1979, Forense, v.g.).
Insista-se, portanto, na asserção de que, para efeito de configuração do contrato de locação de coisas (locatio rerum, que se distingue, juridicamente, da locatio operis faciendi), a entrega de coisa não fungível constitui, nos termos de nosso estatuto civil (art. 1.188 c/c art. 1.189, I), um dos essencialia negotii, como acentua XXXXX XXXXXX XXXXX (“Curso de Direito Civil Brasileiro”, vol. 3/194, 6ª ed., 1989, Saraiva):
A entrega da coisa locada é o principal dever do locador, por ser ela um meio indispensável para a fruição do uso e gozo do bem, o que constitui
elemento essencial do contrato de locação. Sem tal entrega, a locação não se efetiva. (Negritou-se)
8.1. Não é possível vislumbrar numa cessão de direito de uso a presença de uma obrigação de fazer, que caracteriza a prestação de serviços, a qual é realizada com emprego da força humana que presta a realização, transformando materiais e situações.
9. Os Royalties não podem ser considerados prestação de serviços, ainda que o licenciamento de uso de programas de computador e outras cessões de direitos de uso sejam consideradas serviços para fins da legislação do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), por constar do Anexo à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003. Tal norma reflete a disputa entre estados e municípios por uma maior fatia tributária, o que lhe dá muitas vezes feições mais políticas que técnicas. Observamos que mesmo antes do advento da Lei Complementar nº 116, de 2003, o Parecer Normativo CST nº 87, de 1977, já retirava da legislação do ISS, até então vigente, a força de Norma Tributária de Caráter Geral, não aplicando seus institutos com relação à incidência do Imposto Sobre Produtos Industrializados (IPI). Este entendimento pode ser confirmado pela redação do art. 1º da Lei Complementar nº 116, de 2003:
Art. 1o O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
§ 1o O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País.
(...)
10. Com relação às normas tributárias de hierarquia inferior, podemos mencionar o art. 17 da Instrução Normativa SRF nº 252, de 3 de dezembro de 2002, que conceituou os Royalties para fins da incidência do Imposto de Renda retido na Fonte:
Art. 17. As importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a pessoa jurídica domiciliada no exterior a título de royalties de qualquer natureza e de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, administrativa e semelhantes sujeitam-se à incidência do imposto na fonte à alíquota de quinze por cento.
§ 1º Para fins do disposto no caput:
I - classificam-se como royalties os rendimentos de qualquer espécie decorrentes do uso, fruição, exploração de direitos, tais como:
a) direito de colher ou extrair recursos vegetais, inclusive florestais;
b) direito de pesquisar e extrair recursos minerais;
c) uso ou exploração de invenções, processos e fórmulas de fabricação e de marcas de indústria e comércio;
d) exploração de direitos autorais, salvo quando recebidos pelo autor ou criador do bem ou obra;
II - considera-se:
a) serviço técnico o trabalho, obra ou empreendimento cuja execução dependa de conhecimentos técnicos especializados, prestados por profissionais liberais ou de artes e ofícios;
b) assistência técnica a assessoria permanente prestada pela cedente de processo ou fórmula secreta à concessionária, mediante técnicos, desenhos, estudos, instruções enviadas ao País e outros serviços semelhantes, os quais possibilitem a efetiva utilização do processo ou fórmula cedido.
10.1 A autoridade tributária teve o cuidado de retirar do conceito de Royalties o serviço técnico prestado e a assistência técnica prestada, porque, realmente, e em razão de tudo o que já foi argumentado, não se confundem em sua natureza.
11. Passa-se ao exame da hipótese relacionada com a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação. A incidência foi estabelecida pelos arts. 1º e 3º da Lei nº 10.865, de 30 de abril de 2004, conforme abaixo:
Art. 1º. Ficam instituídas a Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público incidente na Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP-Importação e a Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior - COFINS- Importação, com base nos arts. 149, § 2º, inciso II, e 195, inciso IV, da Constituição Federal, observado o disposto no seu art. 195, § 6º.
§ 1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses:
I - executados no País; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País. (...)
Art. 3º. O fato gerador será:
(...)
II - o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa de valores a residentes ou domiciliados no exterior como contraprestação por serviço prestado. (Negritou-se)
11.1 Verifica-se a ênfase que a legislação deu à execução dos serviços, quando em ambos os incisos do § 1º firmou:
§ 1º Os serviços a que se refere o caput deste artigo são os provenientes do exterior prestados por pessoa física ou pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes hipóteses:
I - executados no País; ou
II - executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.
11.2. A execução revela clara natureza de obrigação de fazer, já argumentada anteriormente, a qual não é característica jurídica dos Royalties. Há também uma preocupação de que os resultados dessa execução, se realizada no exterior, sejam verificados no País. No caso dos Royalties não há qualquer execução e os resultados são verificados no exterior. O titular do direito recebe a receita dele derivada, uma vez que a finalidade dos Royalties é remunerar a propriedade industrial e intelectual.
12. Com relação aos contratos de cessão de direitos de uso e exploração normalmente firmados há que se ter algum cuidado. Se o contrato discriminar os Royalties, os serviços técnicos e a assistência técnica de forma individualizada, não caberá a incidência da Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e da Cofins-Importação sobre o valor pago a título de Royalties. Neste caso, as contribuições sobre a importação incidirão apenas sobre os valores dos serviços conexos contratados. Entretanto, se o contrato não for suficientemente claro para individualizar estes componentes, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência das mencionadas contribuições.
CONCLUSÃO
13. Diante do exposto, soluciona-se a presente divergência respondendo ao autor da representação, que não incidem a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior a título de Royalties, cessão do direito de uso ou de licença de uso, desde que estes valores estejam discriminados no documento que fundamentar a operação. Neste caso, as contribuições sobre a importação incidirão apenas sobre eventuais valores referentes a serviços conexos contratados. Entretanto, se o documento que lastreia a operação não for suficientemente claro para individualizar o que é serviço e o que é Royalties, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência das mencionadas contribuições.
“
13. É de se convir, portanto, que a Coordenação-Geral de Tributação, Cosit, ao apreciar a matéria em nível de divergência, adotou entendimento diverso do esposado por esta Divisão Tributação, estabelecendo taxativamente que “que não incidem a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior a título de Royalties, cessão do direito de uso ou de licença de uso, desde que estes valores estejam discriminados no documento que fundamentar a operação. Neste caso, as contribuições sobre a importação incidirão apenas sobre eventuais valores referentes a serviços conexos contratados. Entretanto, se o documento que lastreia a operação não for suficientemente claro para individualizar o que é serviço e o que é Royalties, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência das mencionadas contribuições.” Não subsiste, pois o entendimento expresso na solução de consulta nº 39, de 2011, no sentido de que, incidem o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração pelo direito de uso de programa de computador - software, por caracterizar importação de serviços na forma prevista no art. 1º da Lei n º 10.865, de 2004, devendo aquela solução ser reformulada para consignar essa alteração, mantidos, porém, seus demais termos e conclusões.
Conclusão
14. Diante do exposto e das conclusões da Solução de Divergência Cosit nº 11, de 2011, proponho seja reformada a Solução de Consulta SRRF 8ª RF Disit nº 39, de 2011, e solucionada a presente consulta, alterando-se o entendimento expresso naquele ato,
respondendo-se à interessada que não incidem a Contribuição para o PIS/Pasep-Importação e a Cofins-Importação sobre os valores pagos, creditados, entregues ou remetidos para pessoas físicas ou jurídicas domiciliadas no exterior a título de Royalties, cessão do direito de uso ou de licença de uso, desde que estes valores estejam discriminados no documento que fundamentar a operação. Neste caso, as contribuições sobre a importação incidirão apenas sobre eventuais valores referentes a serviços conexos contratados. Entretanto, se o documento que lastreia a operação não for suficientemente claro para individualizar o que é serviço e o que é Royalties, o valor total deverá ser considerado referente a serviços e sofrer a incidência das mencionadas contribuições. Ficam mantidas as demais conclusões da Solução de Consulta SRRF Disit 8º RF nº 39, de 2011.
15. Cabe ainda ressaltar que de acordo como o § 4º do art. 16 da IN SRFB 740, de 2007, na hipótese de alteração de entendimento expresso em Solução de Consulta, a nova orientação alcança apenas os fatos geradores que ocorrerem após a sua publicação na Imprensa Oficial ou após a ciência do consulente, exceto se a nova orientação lhe for mais favorável, caso em que esta atingirá, também, o período abrangido pela solução anteriormente dada.
À consideração superior.
São Paulo, / / 2011.
XXXXXXXX XXXXXX XX XXXXXXX
AFRB Mat. 64.293
Ordem de Intimação
Encaminhe-se à *****, para conhecimento, ciência à interessada e demais
providências.
São Paulo, / / 2011.
XXXXXXX XXXXXX DE XXXXXXX XXXXX
Chefe da Divisão de Tributação
Portaria SRRF 0800/P Nº 351/2011 (DOU de 23/05//2011) Competência Delegada pela Portaria SRRF 08/G 86/2009 (DOU de 1º/12/2009)
/mash