Servizio di documentazione tributaria. La determinazione del valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e, quindi, del valore unitario delle quote, viene effettuata con riferimento ai cosiddetti giorni di valorizzazione (costituiscono giorni di valorizzazione almeno le giornate di fine mese, ferma restando la possibilita' di effettuare la valorizzazione anche con frequenza maggiore). Ne deriva che il calcolo dell'imposta sostitutiva sugli incrementi (ovvero sui decrementi) del patrimonio netto deve essere effettuato con la stessa periodicita' con la quale il fondo procede al calcolo del valore delle singole quote, rilevando contestualmente: l'incremento imponibile del patrimonio che deriva dalle diverse componenti reddituali (reddito, plusvalenze o minusvalenze maturati), l'imposta dovuta sull'incremento e, di conseguenza, il patrimonio netto da assumere per la valorizzazione delle quote. Tale criterio, peraltro, consente di determinare in modo corretto il valore unitario delle quote ai fini delle operazioni di sottoscrizione e di riscatto (o di erogazione della prestazione o di trasferimento della posizione pensionistica), che e' espressione di un valore al netto delle imposte che sono pagate interamente dal fondo. Il comma 2 dell'articolo 14 disciplina l'ipotesi in cui il risultato della gestione del fondo evidenzi un decremento anziche' un incremento. In tal caso la disposizione in esame stabilisce che il risultato negativo - che deve risultare dalla dichiarazione prodotta annualmente dal fondo ai sensi del comma 6 dello stesso articolo 14 - e' computato in diminuzione del risultato della gestione dei periodi d'imposta successivi, per l'intero importo che trova in essi capienza e senza alcun limite temporale. Inoltre, il risultato negativo puo' essere utilizzato, in tutto o in parte, dal fondo in diminuzione del risultato di gestione di altre linee di investimento da esso gestite, a partire dal medesimo periodo d'imposta in cui e' maturato il risultato negativo, riconoscendo il relativo importo a favore della linea di investimento che ha maturato il risultato negativo. Diversamente, qualora l'imposta riguardasse il fondo pensione e non la singola linea d'investimento alla quale l'iscritto ha aderito, si verrebbe a creare un'ingiustificata compensazione di risultati economici fra diverse linee di investimento, con la illogica conseguenza che un partecipante ad una linea che ha realizzato un risultato negativo potrebbe vedersi addebitata un'imposta di competenza di un'altra linea d...
Servizio di documentazione tributaria. Relativamente alle prestazioni pensionistiche erogate in forma di capitale, il nuovo articolo 17-bis del TUIR stabilisce che la tassazione separata e' effettuata mediante l'applicazione di un'aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il trattamento di fine rapporto dal comma 1 dell'articolo 17 dello stesso testo unico, assumendo il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione e l'importo imponibile della prestazione maturata, al netto dei redditi gia' assoggettati ad imposta. In sostanza, occorre assumere l'importo corrispondente al rapporto in cui va indicato: . al numeratore, l'ammontare della prestazione in forma di capitale, al netto dei contributi non dedotti e dei redditi assoggettati ad imposta, ad esso proporzionalmente riferibili; nell'importo della prestazione in capitale devono intendersi comprese anche le somme gia' erogate a titolo di anticipazione o di riscatto parziale di cui all'articolo 10, comma 1-bis, del D.Lgs. n. 124; . al denominatore, il numero degli anni e frazione di anno per i quali il soggetto iscritto ha effettivamente partecipato al fondo pensione contribuendo al suo finanziamento. Non si tiene conto, quindi, degli anni di mera iscrizione al fondo. L'importo corrispondente a tale rapporto moltiplicato per dodici costituisce il cosiddetto "reddito di riferimento". Una volta determinato tale parametro, occorre calcolare l'imposta ad esso relativa, applicando le aliquote e gli scaglioni vigenti nell'anno in cui e' sorto il diritto alla prestazione pensionistica. Si determina, inoltre, l'aliquota media, che si ottiene moltiplicando l'imposta relativa al reddito di riferimento per 100 e dividendo il suo importo per tale reddito. L'aliquota media deve essere applicata all'ammontare imponibile della prestazione erogata in forma di capitale, determinato escludendo l'ammontare dei contributi non dedotti e dei redditi gia' assoggettati ad imposta. Il comma 2 dell'articolo 17-bis del TUIR precisa, tuttavia, che lo scomputo dei redditi gia' assoggettati ad imposta puo' essere effettuato soltanto a condizione che la prestazione in forma di capitale non sia superiore ad un terzo dell'importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione stessa. Al riguardo, occorre rilevare che i contributi che non sono stati dedotti sono esclusi da tassazione anche qualora non sia rispettata tale condizione. L'esclusione dei redditi assoggettati ad imposta spetta, in ogni caso, nelle seguenti ipotesi:
Servizio di documentazione tributaria. Si precisa che le aliquote per scaglioni di reddito dell'articolo 11 del TUIR che il sostituto d'imposta applica al fine di determinare l'aliquota media di tassazione sono quelle vigenti alla data in cui sorge il diritto alla percezione. Conseguentemente, gli uffici finanziari, in sede di riliquidazione delle somme erogate, terranno conto delle eventuali variazioni delle aliquote e degli scaglioni di reddito che dovessero intervenire con effetto per l'anno in cui sorge il diritto alla percezione. Va tenuto conto, inoltre, che la tassazione del sostituto d'imposta ha carattere provvisorio, atteso che, secondo quanto stabilito dal secondo periodo del comma 1 dell'articolo 17-bis del TUIR, l'imposta relativa sara' successivamente riliquidata da parte degli uffici finanziari sulla base dell'aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e' maturato il diritto alla percezione e che tale previsione si applica soltanto alla parte di prestazione riferita all'ammontare maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001. Per tale motivo, sia nelle certificazioni che saranno consegnate agli interessati che nei Modelli 770 da presentare agli uffici finanziari, si rendera' necessario evidenziare le somme riferite all'importo maturato entro il 31 dicembre 2000 separatamente da quelle riferite all'importo maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001. Si precisa, inoltre, che gli Uffici finanziari provvederanno a riliquidare le prestazioni in forma di capitale erogate dal 1 gennaio 2001 fino alla data di emanazione della presente circolare che sono stati assoggettati a tassazione secondo modalita' differenti rispetto a quelle in essa contenute, rimborsando le maggiori imposte applicate ed eventualmente iscrivendo a ruolo le ulteriori imposte dovute senza applicazione di sanzioni. Pertanto, nessun adempimento deve essere effettuato dal sostituto d'imposta.
Servizio di documentazione tributaria. Per quanto concerne, inoltre, la disciplina fiscale applicabile ai fini dell'Iva, ai contratti di associazione in partecipazione si ricorda che tale fattispecie contrattuale risulta espressamente disciplinata nell'articolo 5 del decreto n. 633 del 1972 solo con riferimento ai contratti di associazione in partecipazione con apporto di solo lavoro. In applicazione di tale disposizioni le prestazioni di lavoro rese dagli associati non realizzano il presupposto soggettivo di applicazione del tributo se sono rese da soggetti che non esercitano in via abituale altre attivita' di lavoro autonomo. Con riferimento ai contratti di associazione in partecipazione con apporto diverso dalla prestazione di lavoro, occorre, invece, al fine di stabilire l'assoggettamento ad imposta della relativa operazione, verificare se ricorrono congiuntamente i presupposti di applicazione del tributo. L'articolo 1 del Dpr n. 633 del 1972 stabilisce, infatti, che sono assoggettati ad imposta "...le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni...". Tralasciando l'esame dei presupposti soggettivi e territoriali, la cui sussistenza sembra verificata con riferimento alla fattispecie in esame, appare utile fornire alcune precisazioni in merito alla sussistenza del presupposto oggettivo di applicazione del tributo. Occorre considerare, infatti, che con il contratto di associazione in partecipazione in esame, l'associato si obbliga ad effettuare nei confronti dell'associante degli apporti di beni ad un prezzo particolarmente favorevole. In sostanza, in virtu' dell'obbligo assunto dall'associato, vengono posti in essere una serie di atti a titolo oneroso che comportano il trasferimento della proprieta' dei beni in esame a favore del soggetto associante. L'obbligo scaturente dal contratto puo', quindi essere individuato nell'apporto con cessione dei beni effettuato nei confronti dell'associante e pertanto tale operazione deve essere ricondotta a tassazione, ai fini dell'Iva, ai sensi dell'articolo 2 del DPR n. 633 del 1972. La base imponibile di tale apporto, deve essere individuata analogamente a quanto disposto per le imposte dirette, nel valore normale degli stessi beni, mentre la successiva erogazione dell'utile all'associato, che costituisce una cessione di denaro, non assumera' rilevanza ai fini dell'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera
Servizio di documentazione tributaria. Infatti, gia' dal momento in cui si verifica tale circostanza l'agente vanta un diritto di credito vero e proprio - e non, come avveniva prima della modifica legislativa, una mera aspettativa - che pur non essendo ancora esigibile (acquisira' tale qualificazione solo nel momento in cui xxxx' eseguita la prestazione da parte del preponente/cliente) puo' essere, in ogni caso, oggetto di cessione. Xxx' premesso, si ritiene che la esecuzione del contratto ad opera delle parti (preponente e terzo) rappresenta un momento che - assumendo rilevanza sotto l'esclusivo profilo della regolazione finanziaria del rapporto d'agenzia tra le stesse instaurato - non riveste rilievo ai fini dell'imputazione a reddito da parte dell'agente delle provvigioni di cui ha gia' (civilisticamente) maturato il diritto. Il dato testuale del quarto comma dell'articolo 1748 cod. civ. ("salvo che sia diversamente pattuito, la provvigione spetta all'agente dal momento e nella misura in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione...") lascia altresi' intendere che la spettanza della provvigione in capo all'agente possa essere contrattualmente prevista anche prima del momento in cui il preponente ha eseguito o avrebbe dovuto eseguire la prestazione, con cio' confermando la tesi che la costituzione del diritto puo' anche coincidere con quello della esigibilita'. Tale eventualita' e' possibile, in quanto, come affermato nella menzionata sentenza, "le leggi di attuazione della direttiva comunitaria prevedono una disciplina di maggior tutela del diritto alla provvigione da parte dell'agente sia per quanto riguarda il momento genetico, sia per quanto riguarda l'onere probatorio". Con tale specificazione, in definitiva, il legislatore civile ha inteso disporre maggiori garanzie a favore dell'agente per l'opera resa, anche nel caso in cui a seguito di un accordo sopravvenuto tra preponente e terzo l'esecuzione del contratto risulti, in tutto o in parte, impedita (cfr. articolo 1748, comma 5, cod. civ.). Cio' posto, si ritiene che l'"ultimazione della prestazione" (costituente, quale regola generale, il momento rilevante, ai fini fiscali, per l'imputazione temporale dei proventi relativi alle prestazioni di servizi) puo' dirsi verificata in toto nel momento di insorgenza del diritto alla provvigione (che matura alla data in cui il preponente e il terzo concludono il contratto, promosso dall'agente stesso). Ne consegue che le provvigioni attive risultano imponibili in capo ...
Servizio di documentazione tributaria. Il sostituto dovra' applicare, ai sensi dell'articolo 24, primo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, le ritenute sulla parte imponibile delle prestazioni periodiche determinata a norma dell'articolo 48-bis del TUIR e, ai sensi dell'articolo 26-ter, comma 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, inserito dall'articolo 14, comma 1, del D.Lgs. n. 47, l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura prevista dall'articolo 7 del D.Lgs. n. 461 del 1997 per la tassazione del risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio (attualmente pari al 12,50 per cento), sui redditi di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 41, comma 1, del TUIR. Detta imposta sostitutiva va applicata, a norma dell'articolo 42, comma 4-ter, del TUIR, inserito dall'articolo 10, comma 1, lettera d), del D.Lgs. n. 47, sui rendimenti costituiti dalla differenza tra l'importo di ciascuna rata di prestazione pensionistica (o di rendita vitalizia) erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari (cosiddetta "rata base"), calcolata cioe' con un rendimento finanziario nullo. Si ricorda che, come gia' precisato nella circolare n. 235/E del 9 ottobre 1998, il fondo pensione assume la qualifica di sostituto d'imposta, indipendentemente dalla forma prescelta per l'erogazione della prestazione, direttamente o tramite terzi, ad esempio, tramite forme assicurative. In quest'ultimo caso, le imposte sostitutive sui redditi di cui alla menzionata lettera g-quinquies), devono essere comunque applicate dall'impresa di assicurazione. Ad esempio: . posizione individuale complessivamente maturata = lire 150 milioni . posizione individuale maturata riferibile alla prestazione periodica = lire 100 milioni, di cui: - rendimenti gia' assoggettati ad imposta = lire 20 milioni - contributi non dedotti = lire 5 milioni . ammontare della rata = lire 1,1 milione . ammontare della rata-base = lire 1 milione di cui: - rendimenti gia' assoggettati ad imposta = lire 200 mila (100: 1 = 20: x) - contributi non dedotti = lire 50 mila (100: 1 = 5: x) . ammontare della rata-base che costituisce reddito assimilato al lavoro dipendente = lire 750 mila . ammontare della rata-base non assoggettabile ad imposta = lire 250 mila . ammontare della rata assoggettabile ad imposta sostitutiva del 12,50% di cui alla lettera g-quinquies) dell'articolo 41 del TUIR = lire 100 mila
Servizio di documentazione tributaria. Per i rapporti di lavoro a tempo determinato di durata effettiva non superiore a 2 anni, spetta una detrazione di lire 120.000 annue. Se detti rapporti sono iniziati prima del 2001, la detrazione compete solo per tale anno, mentre per il periodo precedente spetta la deduzione dalla base imponibile prevista dal previgente articolo 17 del TUIR. Va, peraltro, precisato a tale riguardo, che eventuali periodi inferiori a 15 giorni relativi al previgente regime si riportano a nuovo e si computano ai fini dell'attribuzione della nuova detrazione. Va, inoltre, precisato che per i rapporti di lavoro cessati nel periodo intercorrente tra il 1 gennaio 2001 e il 31 dicembre 2005, l'imposta cosi' calcolata va, poi, ridotta ulteriormente della detrazione di lire 120.000 annue. Ai fini della determinazione delle detrazioni spettanti si rinvia a quanto gia' specificato. Esemplificando, si avra': RR = TFR1 + (TFR2 -R) x 12 n a = IRR x 100 --- RR I = a x B - (detrazione x n2) in cui: - TFR1 = TFR maturato fino al 31 dicembre 2000, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni gia' erogate; - TFR2 = TFR maturato dal 1 gennaio 2001 fino alla data della cessazione del rapporto di lavoro, comprensivo delle relative quote destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 e delle relative anticipazioni gia' erogate; - TFR = trattamento di fine rapporto complessivo, cioe' TFR1+TFR2 - R = rivalutazioni relative al TFR2 assoggettate ad imposta sostitutiva; - RR = reddito di riferimento; - n = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR; - n2 = numero di anni e frazione di anno preso a base di commisurazione per il TFR2; - IRR = imposta sul reddito di riferimento; - a = aliquota media; - B = base imponibile del TFR, calcolata come somma delle basi imponibili relative al TFR1 e al TFR2; - I= imposta sul TFR. Con riferimento ai TFR gia' liquidati alla data del 31 dicembre 2000, si precisa che qualora il sostituto d'imposta non abbia tenuto conto delle quote di TFR destinate al finanziamento delle forme pensionistiche di cui al D.Lgs. n. 124 ai fini della determinazione del reddito di riferimento, gli uffici finanziari provvederanno alla corretta determinazione del suddetto reddito di riferimento, senza applicazione di sanzioni.
Servizio di documentazione tributaria. Con riferimento alla determinazione del reddito imponibile, infatti, occorre ridurre l'ammontare del TFR spettante delle rivalutazioni che hanno gia' subito alla fonte il prelievo dell'imposta sostitutiva, mentre non e' piu' prevista, in conformita' ai criteri direttivi dettati dalla legge di delega, la riduzione forfetaria di un importo predeterminato (in genere lire 600.000) per ciascun anno preso a base di commisurazione del TFR. Relativamente alla determinazione dell'aliquota da applicare al reddito imponibile, le modalita' di calcolo sono pressoche' identiche a quelle stabilite dalla previgente normativa. Sulla base delle predette disposizioni, occorre, quindi, procedere nel seguente modo, determinando: . il reddito di riferimento, che si ottiene dividendo l'ammontare del TFR complessivamente maturato (comprensivo, quindi, delle somme destinate alle forme pensionistiche), al netto delle rivalutazioni gia' assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazione di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici; . l'imposta afferente il reddito di riferimento, calcolata sulla base degli scaglioni di reddito e delle relative aliquote IRPEF vigenti nell'anno in cui e' maturato il diritto alla percezione del TFR. A tale riguardo, si ricorda che il diritto alla percezione del TFR per un lavoratore che termina il rapporto di lavoro, per esempio, alla data del 31 dicembre 2000, sorge il 1 gennaio dell'anno 2001. Pertanto, in ordine agli scaglioni e alle aliquote di cui all'articolo 11 del TUIR da prendere in considerazione, si deve avere riguardo a tale ultimo anno; . l'aliquota media di tassazione del reddito imponibile, che si ottiene dividendo l'imposta calcolata sul reddito di riferimento per il reddito stesso e moltiplicando il risultato per 100.
Servizio di documentazione tributaria. In ogni caso e' previsto il diritto al trasferimento della posizione individuale verso altro fondo pensione o verso altra forma pensionistica individuale, indipendentemente dal verificarsi di particolari eventi, dopo un periodo minimo di tre anni di iscrizione al fondo (elevato a cinque, nei primi cinque anni di vita del fondo). In caso di morte del lavoratore iscritto al fondo pensione prima del pensionamento per vecchiaia, la posizione individuale e' riscattata dal coniuge o dai figli ovvero, se gia' viventi e a carico dell'iscritto, dai genitori. In mancanza di tali soggetti o di diverse disposizioni dell'iscritto stesso, la posizione rimane acquisita al fondo pensione. Con riferimento alle forme pensionistiche individuali, il comma 4 del nuovo articolo 9-bis del D.Lgs. n. 124 conferma, relativamente alle prestazioni di anzianita' e vecchiaia, le previsioni normative previste per le forme pensionistiche complementari, con la precisazione che per i soggetti non titolari di reddito di lavoro o di impresa, si considera eta' pensionabile il compimento del cinquantasettesimo anno di eta'. Per tali forme e' consentito proseguire, a titolo volontario, la partecipazione al fondo non oltre 5 anni dal raggiungimento del limite di eta' pensionabile. A differenza delle forme pensionistiche di tipo collettivo, quelle individuali non consentono l'erogazione di anticipazioni. Per le adesioni che avvengono su base individuale, la facolta' di riscatto (anche parziale) della posizione maturata e' consentita soltanto al verificarsi degli eventi previsti dal comma 4 dell'articolo 7 del D.Lgs. n. 124 che riconoscono agli aderenti alle forme pensionistiche collettive la possibilita' di richiedere anticipazioni (acquisto della prima casa per se' o per i figli, realizzazione di interventi di recupero del patrimonio edilizio relativamente alla prima casa, spese sanitarie per terapie e interventi straordinari). In caso di morte del lavoratore iscritto ad una forma pensionistica individuale, la posizione individuale e' riscatta dagli eredi (sia legittimi che testamentari).
Servizio di documentazione tributaria. La comunicazione di tali dati deve essere effettuata mediante specifica indicazione nella dichiarazione del sostituto d'imposta (mod. 770). In conseguenza all'introduzione delle forme pensionistiche individuali il legislatore ha provveduto ad apportare gli opportuni coordinamenti nelle altre disposizioni del D.Lgs. n. 124. Inoltre, in adesione ad una specifica indicazione della legge n. 133, nell'ambito dei destinatari delle forme di previdenza complementare sono state inseriti nuovi soggetti. Conseguentemente, l'articolo 8 del D.Lgs. n. 124, che regola la fase della contribuzione, e' stato adeguato per tener conto che tra i soggetti che possono aderire a tali forme sono stati inseriti - ad opera dell'articolo 17 del D.Lgs. n. 47 - i destinatari del D.Lgs. 16 settembre 1996, n. 565, anche se non iscritti al fondo ivi previsto. Si tratta delle persone che svolgono lavori non retribuiti in relazione a responsabilita' familiari (ad esempio, le casalinghe) per le quali possono essere istituite forme pensionistiche complementari in regime di contribuzione definita mediante accordi promossi da loro sindacati o associazioni di rilievo almeno regionale. Per effetto dell'introduzione del comma 1-bis al citato articolo 8, per tali soggetti sono consentite contribuzioni anche saltuarie ed e' possibile delegare il centro servizi o l'azienda emittente la carta di credito o di debito a versare con cadenza trimestrale al fondo pensione l'importo corrispondente agli abbuoni accantonati a seguito di acquisti effettuati tramite moneta elettronica o altro mezzo di pagamento presso i centri di vendita convenzionati. Per la regolarizzazione di dette operazioni deve ravvisarsi la coincidenza tra il soggetto che conferisce la delega al centro convenzionato con il titolare della posizione aperta presso il fondo pensione complementare.